PPAと新リース会計基準【判定表】オンサイト・オフサイトのリース該当性

電力購入契約（PPA）が新リース会計基準のリースを含むかどうかは、契約の呼び名やオンサイト・オフサイトの区別では決まりません。結論を分けるのは3点です。発電設備が契約で特定されているか。その設備が生む電力のほとんどすべてを顧客が得るか。発電の量や時期を顧客が決めるか、または顧客が設備を設計しているか。この3つがそろえば、PPAはリースを含み、借手である電力の購入者は使用権資産とリース負債を計上します。

PPAは長期にわたる契約になることが多く、リースに当たるかどうかで貸借対照表の姿が大きく変わるため、この記事では契約の形ごとの判定表を示し、根拠となる条項、リースを含むと判定した後の測定と仕訳までを、公認会計士事務所の実務目線で整理します。記事中の金額はすべて説明用の当事務所の作例です。

PPAがリースを含むかを決める基準

契約の当事者は、契約の締結時に、その契約がリースを含むかどうかを判断します。契約が特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、その契約はリースを含みます（リースに関する会計基準 第25項、第26項）。PPAで「特定された資産」になり得るのは、太陽光発電設備や風力発電所などの発電設備です。

使用を支配する権利が顧客に移転しているといえるのは、特定された資産の使用期間全体を通じて、顧客が次の2つをいずれも満たす場合です（リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。

• 特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している
• 特定された資産の使用を指図する権利を有している

会計基準は契約の名称などにかかわらずリースに適用されます（リースに関する会計基準 BC14項）。PPAの契約書は「電力需給契約」「電力販売契約」と題されるのが普通で、賃貸借の文言はまず出てきません。それでも、上の要件に当てはまる部分があればリースとして扱う必要があります。

関連コラムリースの識別｜リースを含む契約の判定フローと事例▸

PPAの契約形態別の判定表

実務で見かけるPPAの典型的な形を、判定の目安とあわせて並べると次のとおりです。最終的な結論は個々の契約条項で決まるため、検討の当たりを付けるための表として使ってください。

1行目と2行目は「発電設備が特定されているか」の段階で、3行目以降は「顧客が使用を指図しているか」の段階で結論が分かれます。電力を全量買うPPAでも、それだけでリースになるわけではない点が、判定表から読み取れる一番の注意点です。以下、各段階の根拠を条項に沿って確認します。

判定に使う3つの確認点

確認点1　発電設備が特定されているか

資産は、通常は契約に明記されることで特定されます。ただし、契約に明記されていても、サプライヤーが使用期間全体を通じて資産を他の資産に代替する実質上の能力を持ち、かつ代替による経済的利益が代替のコストを上回ると見込まれる場合は、サプライヤーが実質的な代替権を持つため、特定された資産に当たりません（リースに関する会計基準の適用指針 第6項）。

PPAに置き換えると、発電所名や設置場所が契約に書かれているかがまず出発点です。「当社が保有または調達する電源から供給する」とだけ定め、供給元の電源を発電事業者がいつでも入れ替えられる契約は、特定された資産が無い典型になります。なお、日本の基準では、資産が契約に明記されない場合に黙示的に特定され得るとする国際基準の定めは取り入れられていません（リースに関する会計基準の適用指針 BC10項）。

もう1つの論点が、出力の一部だけを買う契約です。顧客が使える部分が物理的に別個のものではなく、資産の稼働能力の一部分である場合、その部分は特定された資産に当たりません。ただし、顧客が使える稼働能力がその資産の稼働能力のほとんどすべてであるときは、特定された資産に当たります（リースに関する会計基準の適用指針 第7項）。複数の需要家で1つの発電所の出力を分け合う契約は、前者に当たることが多いと考えられます。

確認点2　電力のほとんどすべてを得る権利があるか

発電設備が特定されたら、顧客がその設備の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を持つかを確かめます（リースに関する会計基準の適用指針 第5項(1)）。発電所が使用期間全体を通じて産出する電力のすべてを顧客が得る契約であれば、この要件は満たされます。

この要件は「使用期間全体を通じて」判断します。使用期間とは、資産が顧客との契約を履行するために使用される期間をいい、非連続の期間も含みます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(1)）。契約期間の途中から発電事業者が余剰電力を他に売れる定めがある場合などは、期間全体でみてほとんどすべてといえるかを確認します。

確認点3　発電の使い方を誰が決めているか

PPAの判定で最も結論が分かれるのがこの段階です。顧客は、次のいずれかの場合に限り、使用期間全体を通じて特定された資産の使用を指図する権利を持ちます（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。

• 顧客が、使用期間全体を通じて、使用から得られる経済的利益に影響を与える資産の使用方法を指図する権利を持っている
• 使用方法に係る決定が事前になされており、かつ、使用期間全体を通じて顧客だけが資産を稼働する（または第三者に指図して稼働させる）権利を持っている、もしくは顧客が使用方法を事前に決めるように資産を設計している

発電設備でいう「使用方法」とは、電力を産出するかどうか、いつ、どのくらい産出するかという決定です。顧客がこれを決められる契約であれば1つ目に当たります。反対に、発電量と時期が契約で固定されていて顧客が変えられず、稼働は発電事業者が担い、顧客が設計にも関わっていない場合は、どちらにも当たりません。サプライヤーが資産の使用を指図する権利を持つ場合、契約はリースを含みません（リースに関する会計基準の適用指針 BC12項）。

太陽光発電は、発電量が日射で決まり、運転中に人が判断する余地がほとんどありません。そのため「使用方法が事前に決まっている」ケースとして2つ目の基準で検討することになり、結論は「顧客が設計したか」「顧客だけが稼働の権利を持つか」に左右されます。どの意思決定を考慮するかは資産の性質と契約条件によって異なるとされているため（リースに関する会計基準の適用指針 BC13項）、契約書の文言だけでなく、設計の発注経緯や運転・保守の分担表もあわせて確認するのが実務上の要点です。

関連コラム新リース基準における「使用を指図する権利」の識別と実務対応▸

オンサイトPPAで確認したい論点

屋根置き設備の設計と運転の担い手

オンサイトPPAは、発電事業者が顧客の工場や店舗の屋根・敷地に太陽光発電設備を設置し、発電した電力を顧客に供給する形です。設置場所が顧客の敷地内で、設備も契約で特定されるため、確認点1と確認点2は満たされやすい類型です。結論は確認点3、つまり設計と稼働の担い手で決まります。

発電事業者が自社の標準仕様で設計し、設置後の運転・保守も担う契約では、顧客は設計にも稼働にも関与していないため、使用を指図する権利を持たず、リースを含まない方向になります（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。一方、顧客が自ら設計した設備を発電事業者に建設させ、使用方法がその設計で決まっている場合は、顧客が使用を指図する権利を持つと判断されます（リースに関する会計基準の適用指針 第8項(2)②）。顧客が「パネル配置や容量を指定した」程度で設計を行ったといえるかは、使用方法を事前に決める設計に当たるかという観点で、個別に検討が必要です。

顧客の屋根を使わせている側面

オンサイトPPAでは、顧客が自社の屋根や敷地の一部を発電事業者に使わせる関係も生じます。この部分についても、特定された屋根・敷地の区画の使用を支配する権利が対価と交換に移転しているかという同じ物差し（リースに関する会計基準 第26項）で検討対象になり得ます。屋根の使用料を電力単価に織り込んでいる契約もあるため、電力の判定と切り離さず、屋根の使用に関する条項も一緒に読んでおくと見落としを防げます。

オフサイトPPAで確認したい論点

発電所の特定と供給元の入替え

オフサイトPPAは、顧客の敷地から離れた場所にある発電所の電力を、送配電網を通じて受け取る形です。契約で特定の発電所を指定しているか、発電事業者が他の電源で代替できるかが、まず結論を分けます（リースに関する会計基準の適用指針 第6項）。発電所が特定され、その電力を全量買う契約であっても、発電の量と時期が契約で決まっていて顧客が変更できなければ、リースを含みません。顧客が発電の量と時期を決める権利を持ち、発電事業者がその発電所を他の契約の履行に使えない定めがあれば、リースを含みます（リースに関する会計基準の適用指針 第5項、第8項(1)）。

複数需要家での分け合いと対象外の形態

1つの発電所の出力を複数の需要家で分け合うオフサイトPPAは、各需要家の取り分が稼働能力の一部分にとどまる限り、特定された資産に当たらずリースを含みません（リースに関する会計基準の適用指針 第7項）。取り分の割合が大きい場合は、ほとんどすべてに当たるかを確認します。

なお、電力そのものの受渡しを伴わず、価格差の精算だけを行う形態（いわゆるバーチャルPPA）は、リースの識別とは別の論点になるため、この記事では扱いません。

新リース会計基準の対応、影響額の簡易試算から 公認会計士が対応方針までご案内｜公認会計士事務所プライムパートナーズ 無料試算・ご相談はこちら▸

リースを含むと判定した後の会計処理

リース部分と保守・運転サービスの区分

借手は、リースを含む契約について、原則としてリースを構成する部分とリースを構成しない部分に分けて会計処理を行います（リースに関する会計基準 第28項）。PPAでは、発電設備の使用がリースを構成する部分、発電事業者が行う運転・保守などがリースを構成しない部分に当たるのが一般的です。対価は、それぞれの部分の独立価格の比率で配分します（リースに関する会計基準の適用指針 第11項）。

あわせて、原資産の科目ごと、または性質や用途が類似する原資産のグループごとに、区分せず合わせてリースとして処理する方法も選択できます（リースに関する会計基準 第29項）。この方法を選ぶと保守・運転分の対価もリース負債に含まれるため、計上額は大きくなります。

関連コラム新リース会計基準における構成部分と非構成部分の区分と実務対応▸

発電量に応じた従量料金の扱い

PPAの料金は、発電量（kWh）に単価を掛ける従量制が中心です。借手の変動リース料とは、リース開始日後に発生する事象や状況の変化（時の経過を除く）により変動する部分をいい、指数又はレートに応じて決まるものとそれ以外に分かれます（リースに関する会計基準 第21項）。リース負債に含めるのは、固定リース料と、指数又はレートに応じて決まる変動リース料などに限られます（リースに関する会計基準 第35項）。

原資産の使用に連動して支払額が変わるリース料は、リース負債の計上額に含めないこととされています（リースに関する会計基準 BC41項、BC42項）。発電量に応じた従量料金はこれに当たると考えられ、リース負債には入れず、発生時に損益に計上します（リースに関する会計基準の適用指針 第51項）。料金がすべて従量制のPPAでは、リースを含むと判定されても、計上されるリース負債が小さくなる場合があるわけです。

ただし、最低購入量の保証のように、形式上は変動するが実質的には支払が避けられないもの、途中で支払額が固定化されるものは、固定リース料と同様にリース負債に含めます（リースに関する会計基準 BC43項）。「年間○kWhに満たない場合は不足分を支払う」といった条項は、この観点で必ず確認してください。

関連コラム変動リース料の会計処理｜指数・レート連動分の判定と再測定▸

借手のリース期間と割引率

借手のリース期間は、解約不能期間に、行使することが合理的に確実な延長オプションの期間と、行使しないことが合理的に確実な解約オプションの期間を加えて決めます（リースに関する会計基準 第31項）。PPAは中途解約に高額の違約金を定めることが多く、解約しないことが合理的に確実かどうかの判断が期間の長さを左右します。割引率は、貸手の計算利子率を知り得ればその利率、知り得なければ借手の追加借入に適用されると合理的に見積られる利率を用います（リースに関する会計基準の適用指針 第37項）。

PPAがリースを含む場合の仕訳例

当事務所の作例として、次の前提で仕訳を示します（単位：千円）。顧客が設計した太陽光発電設備を発電事業者が顧客の敷地に設置するオンサイトPPAで、リースを含むと判定しました。契約期間15年で中途解約はできず、毎年末に基本料金6,000を支払います。基本料金のうち、独立価格の比率による配分でリース部分は5,000、保守サービス部分は1,000とします。このほかに発電量に応じた従量料金があり、1年目は4,200でした。割引率は追加借入利子率の3%とします。

リース開始日には、未払の固定リース料の現在価値でリース負債を計上し、同額で使用権資産を計上します（リースに関する会計基準 第33項、第34項）。従量料金は、前の節のとおりリース負債に含めません。

1年目の期末には、基本料金と従量料金を支払い、使用権資産を償却します。利息相当額は利息法で配分し（リースに関する会計基準 第36項）、所有権が移転しないリースの使用権資産は、耐用年数を原則として借手のリース期間とし、残存価額はゼロで償却します（リースに関する会計基準 第38項）。支払利息は59,690×3%≒1,791、リース負債の返済額は5,000−1,791＝3,209、減価償却費は59,690÷15≒3,979です。

リースを含まないと判定した場合は、基本料金と従量料金の合計10,200をそのまま電力料などの費用で処理するだけで済みます。同じ契約でも、判定次第で貸借対照表に約6,000万円の資産と負債が載るかどうかが変わる点に注意が必要です。

注記と判定の見直し

リース負債に含めていない借手の変動リース料に係る費用は、損益計算書で区分して表示していない場合、その発生額が含まれる科目と金額を注記します（リースに関する会計基準の適用指針 第100項(2)）。従量制のPPAでリースを含むと判定した場合は、この注記の集計対象になります。

また、契約期間中は、契約条件が変更されない限り、リースを含むかどうかの判断を見直しません（リースに関する会計基準 第27項）。発電量の決定権の移転や設備の増設など、契約条件を変更したときに改めて判定します。

適用時期と早期適用

リースに関する会計基準は、2024年9月に公表され、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することもできます（リースに関する会計基準 第58項）。3月決算の会社なら2028年3月期が適用初年度です。

PPAは契約期間が長く、適用初年度に既存契約がそのまま残ります。調達部門や設備部門が主導して結んだ契約は経理に情報が届いていないこともあるため、契約の洗い出しの段階で電力関係の契約を対象から外さないことが大切です。

まとめ

• PPAは、特定された発電設備の使用を支配する権利が顧客に移転する場合にリースを含みます（リースに関する会計基準 第26項、リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。
• 供給元の電源を発電事業者が入れ替えられる契約や、出力の一部だけを買う契約は、発電設備が特定されずリースを含まないのが原則です（リースに関する会計基準の適用指針 第6項、第7項）。
• 全量を買う契約でも、発電の量と時期を顧客が決めるか、顧客が設備を設計しているなどの場合でなければ、リースを含みません（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。
• リースを含む場合、発電量に応じた従量料金はリース負債に含めず発生時に費用処理し、最低購入量の保証などはリース負債に含めます（リースに関する会計基準 第35項、BC43項、リースに関する会計基準の適用指針 第51項）。

PPAの判定は、契約書だけでなく設計の経緯や運転の実態まで見ないと結論が出にくい領域です。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針

よくある質問

発電した電力を全量買い取るPPAは必ずリースになりますか。

なりません。全量を買うことで経済的利益のほとんどすべてを得る要件は満たしますが、あわせて使用を指図する権利が必要です（リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。発電の量と時期が契約で決まっていて顧客が変更できず、顧客が設計にも稼働にも関わっていなければ、リースを含みません（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。

オンサイトPPAとオフサイトPPAで判定の基準は違いますか。

基準は同じです。どちらも、発電設備が特定されているか、電力のほとんどすべてを得るか、使用を指図しているかで判断します（リースに関する会計基準の適用指針 第5項から第8項）。オンサイト型は設備が特定されやすく、オフサイト型は供給元の入替えや出力の分け合いで特定されないことがある、という傾向の違いがあるだけです。

料金がすべて従量制のPPAでも、リースならリース負債を計上しますか。

発電量に応じて変動する料金は、指数又はレートに応じて決まる変動リース料ではないため、リース負債に含めず発生時に損益に計上します（リースに関する会計基準 第35項、リースに関する会計基準の適用指針 第51項）。ただし、最低購入量の保証など実質的に支払が避けられない部分は、リース負債に含めます（リースに関する会計基準 BC43項）。

一度リースを含まないと判定したPPAは毎期見直しが必要ですか。

契約期間中は、契約条件が変更されない限り、リースを含むかどうかの判断を見直しません（リースに関する会計基準 第27項）。発電量の決定権の変更や設備の増設など、契約条件を変更したときに改めて判定します。