直接材料費差異【計算例】価格差異・数量差異の求め方と仕訳

直接材料費差異は、標準原価で計算した直接材料費と、実際に発生した直接材料費との差額です。原価計算基準はこれを材料の種類ごとに価格差異と数量差異に分けると定め、価格差異は「価格の差×実際消費数量」、数量差異は「数量の差×標準消費価格」で計算します（原価計算基準 46（二））。

式そのものは短いのですが、実務では「掛ける数量は標準か実際か」「材料を受け入れた時点で標準価格を使う場合はどの差異になるのか」「決算でどこへ振り替えるのか」で手が止まりがちです。この記事では、当事務所で作成した架空の数値を使い、差異の算定から仕訳、期末の処理までを一続きで計算します。

直接材料費差異の計算式【一覧表】

最初に、3つの金額と2つの差異の関係を整理します。差異はいずれも「標準−実際」で計算し、マイナスなら不利差異（借方差異）、プラスなら有利差異（貸方差異）と読みます。

価格差異と数量差異を足すと、必ず直接材料費差異の総額に一致します。検算として毎月確認しておくと、計算ミスや材料コードの取り違えにすぐ気づけます。

価格差異に実際数量、数量差異に標準価格を掛ける理由

基準は、価格差異には実際消費数量を、数量差異には標準消費価格を掛けると明記しています（原価計算基準 46（二）1、2）。数量差異を標準価格で評価するのは、製造現場の使いすぎ・節約の影響を、購買側の価格変動に左右されずに測るためです。

その結果、価格の差と数量の差が重なる部分（実際数量が標準数量を超えた分に対する価格差）は、価格差異の側に入ります。社内の業績評価で購買部門と製造部門に差異を割り当てるときは、この重なり部分の扱いを規程で決めておくと、部門間の説明がぶれません。

前提となる標準直接材料費の決め方

差異の質は、比較の相手である標準の質で決まります。標準直接材料費は、直接材料の種類ごとに製品単位当たりの標準消費量と標準価格を定め、両者を掛けて算定します（原価計算基準 41（一）1）。

• 標準消費量：素材・部品の種類、品質、加工方法などを定め、科学的・統計的な調査で設定します。通常生ずると認められる程度の減損・仕損等の消費余裕を含めます（原価計算基準 41（一）2）。
• 標準価格：予定価格又は正常価格とします（原価計算基準 41（一）3）。
• 改訂：材料価格や生産方式などに重大な変化が生じた場合は、現状に即するよう標準を改訂します（原価計算基準 42）。

制度として使う標準原価は、現実的標準原価又は正常原価です。余裕を一切認めない理想標準原価は、基準でいう制度としての標準原価には当たりません（原価計算基準 4（一）2）。標準消費量に通常の歩留まりロスを含めていないと、毎月決まって不利な数量差異が出て、差異が「異常」なのか「標準の設定ミス」なのか区別できなくなります。

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直接材料費差異の計算例

ここからは当事務所で作成した架空の数値で計算します。部品Aの製造に材料Xを使う会社を想定し、月初・月末の仕掛品はないものとします（単位：円・kg・個）。

ステップ1　標準と実際の総額を求める

標準消費数量は、実際の生産量1,200個に1個当たり4kgを掛けて求めます。予定していた生産量ではなく、実際に生産した量を基礎にする点に注意します。

ステップ2　価格差異と数量差異に分ける

この月は、材料単価が標準より8円高かったことで40,000円、標準より200kg多く使ったことで50,000円、合計90,000円の不利差異が生じたと読めます。数量差異のほうが大きいため、まず製造現場の歩留まりや仕損の状況を確認するのが分析の順序になります。

有利差異・不利差異の判定

差異の符号の読み方は次のとおりです。仕訳では、不利差異は借方、有利差異は貸方に差異勘定を計上します。

直接材料費差異の仕訳例

仕訳の形は、材料を受け入れるときに実際価格で記帳するか、標準価格で記帳するかで変わります。どちらを採るかで、価格の差が「価格差異」として出るか「材料受入価格差異」として出るかが分かれます。

材料を実際価格で記帳している場合【仕訳例】

材料勘定を実際価格で記帳し、製造に払い出す時点で仕掛品を標準直接材料費で計上する方法です。上の計算例の月末に、次の仕訳で差異を認識します（単位：円）。価格差異・数量差異の金額は原価計算基準 46（二）の算式によります。

仕掛品には標準直接材料費1,200,000円だけが入り、標準とのずれは2つの差異勘定に分かれて集計されます。

受入時に標準価格で記帳する場合【仕訳例】

購入した材料を受入時から標準価格で記帳すると、価格の差は材料受入価格差異として受入時に把握されます。材料受入価格差異は、標準受入価格と実際受入価格の差に実際受入数量を掛けて算定します（原価計算基準 46（一））。

当月に材料X 6,000kgを258円/kgで掛け購入し、そのうち5,000kgを製造に払い出したとします（単位：円）。受入時は6,000kg×（250円−258円）＝−48,000円の不利差異、払出時は数量差異だけが生じます。

1行目と2行目が受入時、3行目と4行目が払出時の仕訳です。払出時の材料は5,000kg×250円＝1,250,000円で、すでに標準価格で記帳されているため価格差異は生じません。価格の差48,000円は、払い出した5,000kg分だけでなく、倉庫に残る1,000kg分も含めて受入時に計上されている点が、実際価格で記帳する方法との違いです。

どの差異として扱うか【判定表】

「価格差異」という言葉は、制度や記帳方法によって指すものが異なります。月次の差異報告で名称が混在しないよう、次の表で自社の方法に当てはまる差異名を確認します。

実際原価計算制度で予定価格を使う場合は、消費量は実際で計算するため数量差異は生じません（原価計算基準 4（一）1）。標準消費量との比較で使いすぎを測りたい場合は、標準原価計算制度を採る必要があります。

期末の会計処理と表示

標準原価計算制度で生じた原価差異は、異常な状態に基づく数量差異等を除き、実際原価計算制度の処理方法に準じて処理します（原価計算基準 47（二）2）。つまり、価格差異・数量差異は原則として当年度の売上原価に賦課し、材料受入価格差異は当年度の材料の払出高と期末在高に配賦します（原価計算基準 47（一）1、2）。

期末の振替【仕訳例】

受入時に標準価格で記帳した上の例で、年度末に材料受入価格差異48,000円を払出高5,000kgと期末在高1,000kgに数量の比で配賦し、数量差異50,000円を売上原価に賦課します。払い出した材料で作った製品は期中にすべて販売済みと仮定し、払出高への配賦額は売上原価に含めます（単位：円）。

払出高への配賦額40,000円は、実際価格で記帳した場合の価格差異40,000円と一致します。記帳方法が違っても、期末の配賦まで終えれば損益への影響は同じになることが確認できます。なお、払い出した材料が期末の仕掛品や製品に残っている場合は、その分を棚卸資産に配賦する検討が必要です。

売上原価に賦課した原価差額は、損益計算書で売上原価の内訳科目として記載します。棚卸資産の科目別に配賦した場合は、貸借対照表の各棚卸資産の価額に含めて記載します（企業会計原則注解 注9）。製品等の製造原価は、適正な原価計算基準に従い、標準原価を適用して算定した原価によることもできます（企業会計原則注解 注21（2））。

比較的多額の差異が出た場合

予定価格等（標準原価計算では標準）が不適当なために比較的多額の差異が生じた場合は、売上原価だけに賦課せず、当年度の売上原価と期末の棚卸資産に配賦します。個別原価計算では指図書別又は科目別、総合原価計算では科目別に配賦します（原価計算基準 47（一）3、47（二）2）。毎年同じ方向に大きな価格差異が出るなら、標準価格を改訂すべき状況になっていないかも併せて検討します（原価計算基準 42）。

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異常な数量差異は非原価項目

数量差異のうち、異常な状態に基づくと認められるものは、原価に含めず非原価項目として処理します（原価計算基準 47（二）1）。原価は正常な状態のもとでの経営活動を前提とし、異常な状態を原因とする価値の減少を含まないためです（原価計算基準 3（四））。異常な仕損・減損・たな卸減耗等は、非原価項目の例として挙げられています（原価計算基準 5（二）1）。

正常か異常かの線引きは基準に数値で書かれていないため、各社が判断します。実務では次のような観点で原因を記録し、判断の根拠を残しておくと監査対応がスムーズです。

• 原因の特定：設備故障、品質事故、自然災害など、通常の操業では想定しない事象が原因か。
• 継続性：単発の事象か、毎月同程度に発生しているか。毎月発生するなら標準消費量の見直しの問題であることが多い。
• 金額の把握：異常部分の数量を、通常の数量差異と区分して集計できているか。
• 承認の記録：非原価項目とする判断を、誰がどの資料に基づいて承認したか。

直接労務費差異への応用

同じ考え方は直接労務費にも使えます。直接労務費差異は部門別又は作業種類別に賃率差異と作業時間差異に分け、賃率差異は「賃率の差×実際作業時間」、作業時間差異は「作業時間の差×標準賃率」で計算します（原価計算基準 46（三）1、2）。

上の部品Aについて、1個当たりの標準を0.5時間×標準賃率1,600円、当月の実際作業時間を620時間、実際賃率を1,580円とすると、次のようになります（単位：円・時間）。

賃率では得をしても、作業時間の超過がそれを上回り、直接労務費差異は合計19,600円の不利差異になります。材料の数量差異と作業時間差異が同時に不利に出ている月は、段取り替えの増加や不良品の手直しなど、共通の原因があることが少なくありません。

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月次の差異分析で確認したいポイント

• 材料種類別の計算：基準は材料の種類別に価格差異と数量差異を分析するとしています（原価計算基準 46（二））。複数の材料を合計額だけで比べると、有利差異と不利差異が相殺されて原因が見えなくなります。
• 標準消費数量の基礎：予定生産量ではなく、当月の実際生産量（仕掛品がある場合は進捗度を考えた完成品換算量）を基礎にしているか。
• 検算：価格差異＋数量差異が、標準直接材料費と実際直接材料費の差額と一致しているか。
• 記帳方法と差異名：受入時に標準価格を使っている場合は、価格差異ではなく材料受入価格差異として集計し、期末に払出高と期末在高へ配賦しているか（原価計算基準 47（一）2）。
• 標準の鮮度：仕入価格の変動や工程変更があった後も、古い標準のまま比較していないか（原価計算基準 42）。

まとめ

直接材料費差異は、標準直接材料費と実際直接材料費の差額で、価格差異（価格の差×実際消費数量）と数量差異（数量の差×標準消費価格）に分けて計算します（原価計算基準 46（二））。受入時から標準価格で記帳する場合は、価格の差は材料受入価格差異として把握し、期末に払出高と期末在高へ配賦します（原価計算基準 46（一）、47（一）2）。

期末には、異常な状態に基づく数量差異を非原価項目とし、それ以外は原則として売上原価に賦課します（原価計算基準 47（二））。比較的多額の差異が出た場合の棚卸資産への配賦や、標準の改訂のタイミングは会社の生産体制によって判断が分かれるため、具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計審議会 原価計算基準
• 企業会計基準委員会　企業会計審議会 企業会計原則・同注解

よくある質問

直接材料費差異の価格差異と数量差異はどう計算しますか。

価格差異は（標準消費価格−実際消費価格）×実際消費数量、数量差異は（標準消費数量−実際消費数量）×標準消費価格で計算します（原価計算基準 46（二）1、2）。両者の合計は直接材料費差異の総額と一致します。

価格差異と材料受入価格差異の違いは何ですか。

価格差異は製造に払い出した材料の実際消費数量に基づいて計算し、材料受入価格差異は購入した材料の実際受入数量に基づいて計算します（原価計算基準 46（一）、46（二）1）。受入時から標準価格で記帳する場合は、価格の差は材料受入価格差異として受入時に把握されます。

数量差異はすべて売上原価に振り替えますか。

原則として当年度の売上原価に賦課しますが、異常な状態に基づくと認められる数量差異は非原価項目として処理します（原価計算基準 47（一）1、47（二））。予定価格等（標準原価計算では標準）が不適当なため比較的多額の差異が生じた場合は、売上原価と期末の棚卸資産に配賦します（原価計算基準 47（一）3）。

標準消費数量は予定生産量で計算しますか。

当月の実際の生産量に、製品1個当たりの標準消費量を掛けて計算します。標準消費量には、通常生ずると認められる程度の減損・仕損等の消費余裕を含めます（原価計算基準 41（一）2）。

原価差異は損益計算書のどこに表示しますか。

売上原価に賦課した原価差額は、売上原価の内訳科目として記載します。棚卸資産の科目別に配賦した場合は、貸借対照表の各棚卸資産の価額に含めて記載します（企業会計原則注解 注9）。