製造間接費の配賦差異【計算例】予算差異・操業度差異の求め方

製造間接費の配賦差異は、予定配賦率で製品に配賦した額（予定配賦額）と、実際に発生した製造間接費との差額です（原価計算基準 45（五））。実務ではこの差額を、使いすぎや節約を示す予算差異と、操業度が予定に届かなかったことで固定費を配賦しきれなかった操業度差異に分けて原因を読みます。

ただし、原価計算基準の本文に「予算差異」という言葉は出てきません。基準が定めているのは、製造間接費配賦差異の定義（原価計算基準 45（五））と、標準原価計算制度で製造間接費差異を能率差異・操業度差異等に分析すること（原価計算基準 46（四））までです。予算差異と操業度差異への分け方は、基準が定める変動予算・固定予算の考え方（原価計算基準 41（三））を使って実務で組み立てる分析手法です。この記事では、基準の言葉と実務の分け方を区別したうえで、自社作例の数値で予定配賦率の算定から差異の分解、仕訳までを順に計算します。

製造間接費の配賦差異【計算例】の全体像

計算は4つの段階で進みます。どの数値をどの段階で使うかを先に押さえておくと、途中で式を取り違えにくくなります。

1〜3は基準に手続が書かれている部分、4は基準の予算の考え方を使った管理目的の分析です。財務会計上の処理（決算での差異の振替先）は、分解したかどうかに関係なく配賦差異の総額で決まります。

原価計算基準の言葉と実務の分け方

検索すると「予算差異」「操業度差異」「能率差異」が同列に並んでいることが多いのですが、基準上の位置づけはそれぞれ異なります。監査対応や社内規程の作成では、どこまでが基準の言葉かを区別して説明できるようにしておくと安心です。

基準に書かれている用語

実務で使う分解の用語

予算差異は「実際操業度に見合う予算額」と実際発生額の差で、費目ごとの使いすぎ・節約を表します。操業度差異は、予定操業度を下回った（又は上回った）ことで固定費の配賦が過不足になった部分です。いずれも基準に定義があるわけではなく、変動予算の考え方（原価計算基準 41（三）2）を当てはめた分析上の区分です。標準原価計算では、これに標準操業度と実際操業度のずれを示す能率差異が加わります。

予定配賦率の算定｜計算例

予定配賦率は、一定期間における部門の間接費予定額（又は固定間接費予定額と変動間接費予定額）を、同じ期間の予定配賦基準で割って算定します（原価計算基準 33（三））。間接費予定額は、まず費目を固定費と変動費に分類し、物価の変動予想や設備計画などを考慮して修正したうえで、変動費は予定操業度に応じるように算定します（原価計算基準 33（四））。

予定操業度は、技術的に達成可能な最大操業度ではなく、その期間の生産・販売事情を考慮して定めた操業度とされています（原価計算基準 33（五））。操業度は、直接作業時間・機械運転時間・生産数量など、間接費の発生と関連のある物量基準で表します（原価計算基準 33（五））。

自社作例の前提条件

以下は当事務所で作成した架空の数値です。機械加工部門の製造間接費を、機械運転時間を基準に配賦する会社を想定します（単位：円・時間）。

予定配賦率の計算

年間の製造間接費予算は、変動費予算と固定費予算の合計です。

このうち固定費部分の配賦率は、後で操業度差異を計算するときに使います。

予定配賦率1,400円は、変動費率800円と固定費率600円の合計です。固定費率は「予定操業度どおりに稼働すれば固定費をちょうど配賦しきれる単価」という意味を持ちます。

予定配賦額と配賦差異の計算

部門間接費の各指図書への配賦額は、予定配賦率に実際の配賦基準を掛けて計算します（原価計算基準 33（六））。当月は1,850時間稼働したので、予定配賦額は次のとおりです。

製造間接費配賦差異は、一期間の配賦額と実際額との差額として算定します（原価計算基準 45（五））。

実際発生額が配賦額を上回っているので、120,000円の不利差異（借方差異）です。製品に配賦しきれなかった製造間接費が120,000円残っている状態だと読み替えると、符号を取り違えにくくなります。逆に配賦額が実際額を上回れば有利差異（貸方差異）です。

予算差異・操業度差異への分解｜変動予算の場合

変動予算は、予算期間に予期される範囲内の種々の操業度に対応して算定した予算で、実際間接費額を当該操業度の予算と比較して部門の業績を管理するために設けるものです（原価計算基準 41（三）2）。公式法では、固定費は操業度にかかわらず一定とし、変動費は変動費率に操業度を掛けて算定します（原価計算基準 41（三）2）。この「実際操業度における予算額」を予算許容額と呼び、差異を2つに分ける基準線にします。

予算差異の計算

1,850時間の稼働であれば2,680,000円で収まるはずのところ、実際は30,000円多く使っています。電力料・消耗品・修繕費など、どの費目が予算を超えたかを部門別予算表で確認するのが次の作業です。

操業度差異の計算

月平均2,000時間の予定に対して150時間稼働が少なかったため、月の固定費1,200,000円のうち90,000円を製品に配賦できませんでした。固定費の支出額そのものは予算どおりでも、稼働が落ちれば操業度差異は不利に出ます。

検算

合計が配賦差異の△120,000円と一致すれば分解は正しく行えています。一致しない場合は、予算許容額の固定費を年額のまま使っていないか、月の基準操業度を取り違えていないかを確認します。

固定予算で分解した場合の違い

固定予算は、予算期間に予期される一定の操業度に基づいて算定した製造間接費予算です（原価計算基準 41（三）1）。同じ数値を固定予算で分解すると、比較の基準が月の予算額2,800,000円（800円×2,000時間＋1,200,000円）に固定されます。

合計は△120,000円で変わりませんが、内訳はまったく違って見えます。固定予算では、稼働が減って変動費も減った分（800円×150時間＝120,000円）が予算差異の「節約」に入り込み、実際には30,000円使いすぎていた事実が隠れてしまいます。操業度が月ごとに大きく動く工場では、変動予算で分解しないと現場の評価を誤るおそれがあります。基準も、変動予算は製造間接費の管理をさらに有効にするために設定するものと位置づけています（原価計算基準 41（三）2）。

配賦差異の仕訳【計算例の数値】

月次の記帳では、予定配賦額で製品（仕掛品）に配賦し、実際発生額との差額を製造間接費配賦差異勘定へ振り替えます。前提は上の自社作例で、当月の実際発生額2,710,000円は製造間接費勘定の借方に集計済みとします（単位：円）。配賦額の計算は原価計算基準 33（六）、差異の算定は原価計算基準 45（五）によります。

この2行で製造間接費勘定の残高はゼロになり、配賦しきれなかった120,000円が配賦差異勘定の借方に残ります。有利差異であれば2行目の借方と貸方が逆になります。

原因別の管理を帳簿でも行いたい場合は、配賦差異勘定を使わずに予算差異勘定と操業度差異勘定へ直接振り替える方法もあります（単位：円）。

どちらの記帳でも、期末には累計額を原価差異として処理します。実際原価計算制度の原価差異は、材料受入価格差異を除き、原則として当年度の売上原価に賦課します（原価計算基準 47（一）1）。予定価格等が不適当なため比較的多額の差異が生じた場合は、売上原価と期末の棚卸資産に配賦します（原価計算基準 47（一）3）。期末処理の仕訳と判断の分かれ目は、次のコラムで詳しく整理しています。

関連コラム原価差異の会計処理【仕訳例】売上原価賦課と棚卸資産への配賦▸

標準原価計算で加わる能率差異

標準原価計算制度では、製造間接費の標準額と実際発生額との差額を製造間接費差異として算定し、能率差異・操業度差異等に適当に分析します（原価計算基準 46（四））。実際原価計算の配賦差異との違いは、配賦の基準が「実際の操業度」ではなく「実際の生産量に対して本来かかるべき標準操業度」になる点です。

たとえば作例の会社が標準原価計算を採用し、当月の生産量に対する標準の機械運転時間が1,800時間だったとすると、実際の1,850時間との差50時間分が作業の能率の悪さとして能率差異に表れます。実務では、変動費と固定費の両方から能率差異を求める方法、変動費部分だけで求める方法など、いくつかの分け方があります。どの方法を採るかは社内の原価計算規程で決めて継続適用し、差異分析の結果が毎月比較できるようにしておくことが大切です。

なお、標準原価計算で生じた能率差異等のうち、異常な状態に基づくと認められるものは非原価項目として処理します（原価計算基準 47（二）1）。

配賦差異の分析で確認したいポイント

上場準備や監査対応の場面で、製造間接費の配賦について質問を受けやすい点をまとめました。

• 予定操業度の根拠：最大操業度ではなく、生産・販売事情を考慮した期待値になっているか（原価計算基準 33（五））。根拠資料（生産計画・過去実績）を残しているか。
• 固変分解の方法：費目別に固定費・変動費を分類し、準固定費・準変動費の扱いを決めているか（原価計算基準 33（四）1）。
• 操業度差異の偏り：毎月同じ方向に大きな操業度差異が出続けていれば、予定操業度や予定配賦率そのものが実態と合っていない可能性がある。
• 期末の差異の大きさ：年間累計の配賦差異が比較的多額になった場合は、売上原価への一括賦課ではなく棚卸資産への配賦を検討する（原価計算基準 47（一）3）。
• 分析方法の継続性：変動予算・固定予算、二分法・三分法の選択を規程に明記し、期をまたいで同じ方法で比較しているか。

原価計算基準の各項目が実務のどの作業に当たるかを全体から確認したい場合は、次のコラムも参考になります。

関連コラム原価計算基準の全文構成47項目一覧｜実務への読み替え対応表▸

まとめ

製造間接費の配賦差異は、予定配賦率×実際操業度で求めた予定配賦額と実際発生額の差額です（原価計算基準 33（六）、45（五））。予算差異と操業度差異への分解は基準の本文にある用語ではなく、変動予算の考え方（原価計算基準 41（三）2）を使った実務上の分析です。予算許容額を基準線にすると、使いすぎ（予算差異）と稼働不足（操業度差異）を切り分けられ、合計は必ず配賦差異と一致します。

固定予算で分解すると変動費の増減が予算差異に混ざるため、操業度の変動が大きい工場では変動予算での分析が向いています。期末の差異は、原則として当年度の売上原価に賦課します（原価計算基準 47（一）1）。予定配賦率の設計や差異の処理は会社ごとの生産体制で判断が分かれるため、具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計審議会 原価計算基準

よくある質問

製造間接費の配賦差異はどう計算しますか。

予定配賦率に実際の配賦基準（機械運転時間など）を掛けた予定配賦額から、実際発生額を差し引いて求めます（原価計算基準 33（六）、45（五））。マイナスなら不利差異（借方差異）、プラスなら有利差異（貸方差異）です。

予算差異と操業度差異の違いは何ですか。

予算差異は、実際操業度に見合う予算額（予算許容額）と実際発生額の差で、費用の使いすぎや節約を表します。操業度差異は、固定費率に実際操業度と予定操業度の差を掛けたもので、稼働の過不足によって固定費を配賦しきれなかった（又は配賦しすぎた）部分を表します。

予算差異は原価計算基準に定められていますか。

原価計算基準の本文に「予算差異」という用語はありません。基準は製造間接費配賦差異の算定（原価計算基準 45（五））と、標準原価計算での能率差異・操業度差異等への分析（原価計算基準 46（四））を定めており、予算差異はこれを補う実務上の分析区分です。

固定予算と変動予算のどちらで分析すべきですか。

操業度が月ごとに大きく変わる場合は、変動予算で分析するのが適しています。固定予算では、稼働の増減に伴う変動費の増減が予算差異に混ざり、実際の使いすぎや節約が見えにくくなるためです。基準は部門間接費予算を固定予算又は変動予算として設定すると定めています（原価計算基準 41（三））。

配賦差異は決算でどう処理しますか。

実際原価計算制度では、原則として当年度の売上原価に賦課します（原価計算基準 47（一）1）。予定配賦率が不適当なため比較的多額の差異が生じた場合は、売上原価と期末の棚卸資産に配賦します（原価計算基準 47（一）3）。