グループ会社間リースの連結修正【仕訳例】使用権資産とリース負債の相殺

親会社が所有する建物や設備をグループ会社に貸している場合、子会社は新リース会計基準のもとで使用権資産とリース負債を計上します。ところが連結財務諸表では、この取引はグループの内側で完結しているため、使用権資産とリース負債は相殺消去され、原資産はグループが自ら保有する資産として表示されます。損益計算書でも、貸手の受取リース料と借手の減価償却費・支払利息を消し込みます。

やっかいなのは、借手が単一の方法（使用権資産とリース負債の計上）で処理するのに対し、貸手は従来どおりファイナンス・リースとオペレーティング・リースに分類するため、消し込む相手の科目が貸手の分類によって変わる点です。この記事では、貸手の分類ごとに連結で消去する科目を整理し、当事務所の作例による仕訳表3つで、1年目と2年目以降の連結修正、製造業の親会社が自社製品をリースする場合の未実現利益まで確認します。記事中の金額はすべて説明用の作例です。

グループ会社間リースの連結修正の結論

連結財務諸表は、支配従属関係にある企業の集団を単一の組織体とみなして作成します（連結財務諸表に関する会計基準 第1項）。そのため、連結会社相互間の債権と債務は相殺消去し、連結会社相互間の取引に係る項目も相殺消去します（連結財務諸表に関する会計基準 第31項、第35項）。相殺消去の対象となる債権・債務には、連結会社相互間の取引に関する前払費用・未収収益・前受収益・未払費用も含まれます（連結財務諸表に関する会計基準 注10）。

グループ会社間のリースに当てはめると、借手の子会社が計上した使用権資産とリース負債は、グループの外に対する資産・負債ではないため連結上は残りません。連結財務諸表に残るのは、グループが外部から取得した原資産そのものと、その減価償却費です。借手はリース開始日にリース負債と使用権資産を計上し（リースに関する会計基準 第33項）、貸手はリースをファイナンス・リースとオペレーティング・リースに分類します（リースに関する会計基準 第43項）。この組み合わせで、消去する科目は次のように変わります。

貸手のファイナンス・リースは通常の売買取引に係る方法に準じて処理し、所有権移転ファイナンス・リースはリース債権、所有権移転外ファイナンス・リースはリース投資資産として計上します（リースに関する会計基準 第45項、第46項）。オペレーティング・リースは通常の賃貸借取引に係る方法に準じて処理し、貸手のリース料は原則として貸手のリース期間にわたり定額法で計上します（リースに関する会計基準 第48項、リースに関する会計基準の適用指針 第82項）。

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子会社の個別財務諸表と連結財務諸表の違い

新リース会計基準は、個別財務諸表と連結財務諸表の両方に同じ会計処理を求める考え方で開発されています（リースに関する会計基準 BC20項）。したがって、借手の子会社は個別財務諸表で使用権資産とリース負債を計上し、連結手続の段階で初めて消去します。子会社の個別財務諸表と連結財務諸表では、主に次の点で見え方が変わります。

実務では、子会社が個別財務諸表で使用権資産の重要性が乏しいとして利息相当額を控除しない方法（リースに関する会計基準の適用指針 第40項）を採っていると、リース負債の金額が貸手側のリース投資資産と一致しなくなります。消去仕訳を組む前に、借手と貸手がそれぞれどの方法を採っているかを一覧にしておくと、差額の原因を追いやすくなります。

貸手がオペレーティング・リースの場合の仕訳例

グループ内で最も多いのは、親会社が保有する本社ビルや倉庫の一部を子会社に賃貸するケースです。不動産の賃貸借は貸手側ではオペレーティング・リースに分類されることが多く、このとき貸手にはリース債権がありません。借手の使用権資産・リース負債と相殺する相手が貸借対照表上に存在しないため、消去仕訳では損益の差額がそのまま連結上の利益の調整として表れます。

前提条件と個別財務諸表の処理

親会社P社（貸手）が所有する倉庫の一区画を、100%子会社S社（借手）に5年間賃貸します。リース料は年12,000千円の各年度末後払い、S社の割引率は年3%、P社はオペレーティング・リースに分類しています。税効果は考慮しません。S社のリース負債の当初計上額は、未払の借手のリース料を現在価値に割り引いて算定します（リースに関する会計基準 第34項）。

S社の使用権資産は所有権が移転しないリースに係るものとして、借手のリース期間を耐用年数、残存価額をゼロとして償却し（リースに関する会計基準 第38項）、利息相当額は利息法で配分します（リースに関する会計基準 第36項）。一方、P社は受取リース料12,000千円を収益に計上し、倉庫の減価償却費を従来どおり計上します。

1年目の連結修正仕訳

1年目末の連結修正では、S社のリース負債と使用権資産を相殺し、P社の受取リース料とS社の減価償却費・支払利息を消去します（連結財務諸表に関する会計基準 第31項、第35項）。単位は千円です。

使用権資産43,965千円は、当初計上額54,956千円から1年分の減価償却費10,991千円を差し引いた帳簿価額です。リース負債と使用権資産の差額640千円は、S社が計上した費用12,640千円（減価償却費と支払利息の合計）とP社の収益12,000千円の差に一致します。連結上はこの640千円だけ利益が増え、グループの損益にはP社が計上した倉庫の減価償却費だけが残ります。

2年目以降の開始仕訳

2年目の連結修正では、前年度までの修正で生じた利益の差額を利益剰余金期首残高として引き継ぐ必要があります。2年目の支払利息は44,605千円の3%で1,338千円、2年目末のリース負債は33,943千円、使用権資産の帳簿価額は32,974千円です。開始仕訳と当期の消去をまとめると、次のようになります。単位は千円です。

リース負債と使用権資産の差額969千円は、1年目の640千円と2年目の329千円の累計です。利息法では支払利息が年々減るため、借手側の費用と貸手側の収益の差は毎期変わります。この差額を年度ごとに管理していないと、開始仕訳の利益剰余金が合わなくなり、連結精算表の検証に時間を取られます。リース期間が終わればリース負債と使用権資産はともにゼロになり、累計の差額もゼロに戻ります。

なお、S社に非支配株主がいる場合に、この損益の差額を非支配株主持分へどう帰属させるかは、基準に個別の定めがない判断事項です。採用する考え方を会計監査人と事前にすり合わせておくことをおすすめします。

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貸手がファイナンス・リースの場合の仕訳例

親会社が設備を取得して子会社にリースし、そのリースが現在価値基準などによりファイナンス・リースと判定される場合（リースに関する会計基準の適用指針 第62項）、貸手にはリース投資資産（所有権移転外）またはリース債権（所有権移転）が計上されます。連結上は、借手のリース負債と貸手のリース投資資産が債権債務として相殺消去の対象になります。

リース負債とリース投資資産が一致する条件

借手は、貸手の計算利子率を知り得る場合はその利率で、知り得ない場合は追加借入利子率でリース負債を算定します（リースに関する会計基準の適用指針 第37項）。グループ会社間では貸手の計算利子率を把握できることが多く、同じ利率を使えば、借手のリース負債と貸手のリース投資資産の残高、支払利息と受取利息の額はそろいます。借手が追加借入利子率を使った場合や、借手が利息相当額を控除しない方法を採った場合は残高に差が生じ、連結上は外部から取得した原資産の取得価額を基礎に修正することになります。

製造・販売以外を事業とする親会社が事業の一環で行うリースでは、リース開始日に原資産の現金購入価額でリース投資資産を計上します（リースに関する会計基準の適用指針 第71項(2)）。この場合は販売益が生じないため、連結修正はリース負債とリース投資資産、支払利息と受取利息の相殺が中心になり、借手の使用権資産は連結上グループが保有する原資産として表示します。

製造業の親会社が自社製品をリースする場合の未実現利益

製造を事業とする親会社が自社製品を事業の一環でリースする場合、リース開始日に貸手のリース料から利息相当額を控除した金額で売上高を、原資産の帳簿価額で売上原価を計上します（リースに関する会計基準の適用指針 第71項(1)）。この販売益は連結上はグループ内の取引から生じた利益であり、固定資産に含まれる未実現損益として全額を消去します（連結財務諸表に関する会計基準 第36項）。

前提として、製造業のP社（貸手）が製造原価21,711千円の機械を100%子会社S社（借手）に5年間リースします。リース料は年6,000千円の各年度末後払い、P社の計算利子率は年4%で、S社もこの利率を用います。リース料の現在価値は26,711千円で、P社は売上高26,711千円・売上原価21,711千円を計上し、販売益は5,000千円です。所有権は移転せず、連結上も借手のリース期間5年で償却する前提とします。税効果は考慮しません。

1年目末の連結修正仕訳は次のとおりです。単位は千円です。

S社の使用権資産26,711千円は、連結上はグループが製造原価21,711千円で取得した機械として扱われ、未実現利益5,000千円を減額します。S社の減価償却費5,342千円のうち、未実現利益に対応する1,000千円は連結上の減価償却費ではないため戻し入れます。連結貸借対照表で機械として表示するか使用権資産の科目のまま表示するかは、子会社の表示方法（リースに関する会計基準 第49項）とグループの科目体系に合わせて決めます。

未実現損益の金額に重要性が乏しい場合は消去しないことができます（連結財務諸表に関する会計基準 第37項）。また、販売益相当額が貸手のリース料に占める割合に重要性が乏しい場合は、貸手が個別財務諸表の段階で販売益を利息相当額に含めて処理することもできます（リースに関する会計基準の適用指針 第71項(1)①ただし書き）。

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連結修正で迷いやすい論点

• 利率と測定方法の不一致：借手が追加借入利子率を使う、または利息相当額を控除しない方法を採ると、リース負債と貸手側の残高が一致しません。差額が出る前提で、どちらの数値を正とするかを決めておきます。
• 貸手の分類と借手の処理のずれ：貸手がオペレーティング・リースに分類しても、借手は使用権資産とリース負債を計上します。消去の相手科目が貸借対照表にないため、損益の差額を開始仕訳で引き継ぐ管理が欠かせません。
• 未払・前払のリース料：決算日と支払日がずれる場合の未払費用・前払費用も、連結会社相互間の債権債務として相殺の対象です（連結財務諸表に関する会計基準 注10）。
• 注記とキャッシュ・フロー計算書：消去したグループ内リースは連結上は存在しない取引です。子会社の個別の注記数値を連結の注記に積み上げるときや、リース負債の返済支出を集計するときに、グループ内分を除く手当てが必要になります。
• 契約の紐付け：借手側の契約一覧と貸手側の契約一覧を、契約番号や原資産で突き合わせられるようにしておくと、期中の契約条件の変更や中途解約が起きたときにも双方の修正を追えます。

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グループ会社間リースの連結修正チェックリスト

決算期ごとに次の項目を確認しておくと、消去漏れと開始仕訳の不一致を防ぎやすくなります。

適用時期と移管指針第3号の終了

リースに関する会計基準は2024年9月13日に公表され、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することもできます（リースに関する会計基準 第58項）。3月決算の会社であれば、2028年3月期が強制適用の適用初年度になります。

これまでグループ会社間のリースについては、連結会社間の所有権移転外ファイナンス・リース取引を内部取引として消去し、連結上は自己所有の固定資産として扱う考え方が実務指針に示されていました（連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針 2.(1)①、設例1）。この実務指針は、リースに関する会計基準の適用により、その適用を終了します（リースに関する会計基準 第59項）。適用後は、連結財務諸表に関する会計基準の相殺消去と未実現損益の定めに沿って、ここまで見た仕訳を組み立てることになります。

なお、IFRSを連結財務諸表に適用している企業やその連結子会社が個別財務諸表にリースに関する会計基準を適用する場合には、IFRS第16号の経過措置などを適用できる定めがあり、その場合でも連結会社相互間のリースとして相殺消去されたリースには通常の経過措置を適用できます（リースに関する会計基準の適用指針 第134項、第135項）。

まとめ

• グループ会社間のリースは、連結上は使用権資産とリース負債を相殺消去し、原資産をグループが自ら保有する資産として扱います。
• 貸手がオペレーティング・リースなら、受取リース料と借手の減価償却費・支払利息を消去し、損益の差額を開始仕訳で引き継ぎます。
• 貸手がファイナンス・リースなら、リース負債とリース投資資産（リース債権）、支払利息と受取利息を相殺します。
• 製造業の貸手がリース開始日に販売益を計上している場合は、未実現利益を全額消去し、減価償却を通じて実現分を戻します。
• 連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針は新基準の適用で終了するため、連結財務諸表に関する会計基準の一般的な定めで組み立てます。

グループ内リースの消去は、契約の件数が増えるほど年度ごとの差額管理が重くなります。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第22号 連結財務諸表に関する会計基準
• 企業会計基準委員会　移管指針第3号 連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針

よくある質問

グループ会社間のリースは連結財務諸表でどう処理しますか。

借手の子会社が計上した使用権資産とリース負債を相殺消去し、貸手側の収益と借手側の減価償却費・支払利息も消去します。連結上は、原資産をグループが自ら保有する資産として扱います（連結財務諸表に関する会計基準 第31項、第35項）。

貸手の親会社がオペレーティング・リースに分類した場合、相殺するリース債権がありません。どうすればよいですか。

借手のリース負債と使用権資産を互いに相殺し、受取リース料と減価償却費・支払利息を消去します。リース負債と使用権資産の差額は、借手の費用と貸手の収益の差額の累計に一致し、2年目以降は利益剰余金期首残高として引き継ぎます。

親会社が製品をリース開始日に売上計上している場合、何を追加で修正しますか。

原資産に含まれる販売益を未実現利益として全額消去し、借手の減価償却費のうち未実現利益に対応する部分を戻し入れます（連結財務諸表に関する会計基準 第36項、リースに関する会計基準の適用指針 第71項(1)）。

新リース会計基準の適用後も、移管指針第3号を参照できますか。

移管指針第3号は、リースに関する会計基準の適用により適用を終了します（リースに関する会計基準 第59項）。適用後は、連結財務諸表に関する会計基準の相殺消去と未実現損益の定めに沿って連結修正を組み立てます。

子会社が個別で行った使用権資産総額の重要性判定は、連結でも同じ結果を使いますか。

連結財務諸表では、連結財務諸表の数値を基礎として判定を見直すことができます。見直した結果、個別財務諸表の結果を修正する場合は連結修正仕訳で行います（リースに関する会計基準の適用指針 第42項）。