賞与引当金の計上基準｜注解18の4要件と支給対象期間の按分

3月決算の会社で、6月に支給する夏季賞与のうち当期分をいくら負債に計上するか。決算の現場でこの見積りが論点になるのは、賞与引当金が「支給額が確定していない将来の支出」を当期の費用として先取りする処理だからです。判断の拠りどころは、企業会計原則注解の注解18が定める引当金の4要件と、支給対象期間に基づく月数按分の2つに集約されます。

本稿では、賞与引当金の計上可否を判定するチェックリストと按分計算式をはじめに提示し、そのうえで仕訳、計上根拠資料の作り方、監査で問われる点を順に整理します。上場準備の過程では、この計上根拠が形式的な資料しか残っていないことが指摘の対象になりやすいため、判定と計算の道筋を記録に残せる形で押さえておくことが有効です。

賞与引当金の計上要件（注解18の4要件）

引当金は、将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合に、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として繰り入れ、その残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載します（企業会計原則注解 注解18）。賞与引当金は、この注解18が引当金として例示している科目の一つです（企業会計原則注解 注解18）。

したがって、賞与引当金を計上できるかどうかは、次の4つの要件をすべて満たすかで判定します。決算のたびにこの順で確認し、判定の結果を根拠資料に残しておくと、後の説明が容易になります。

実務で判断が割れやすいのは3つ目と4つ目です。業績連動型の賞与で当期末時点の業績が芳しくない場合や、支給の有無が経営の裁量に委ねられている場合には、発生の可能性が高いとまではいえないことがあります。なお、発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失については、引当金を計上することはできません（企業会計原則注解 注解18）。

確定債務との区分

決算日までに支給額が各人別に確定している場合は、そもそも見積りの要素がなく、引当金ではなく確定した債務として処理します。注解18が引当金の要件に「金額を合理的に見積ることができること」を置いているのは、見積りを要する未確定の支出を対象としているためです（企業会計原則注解 注解18）。未払費用及び前受収益は流動負債に属するものとされており（企業会計原則注解 注解16）、賞与引当金も翌期に支給されるものであれば流動負債の区分に表示します。

実務では、決算日後に支給額を通知する会社が多く、決算日時点では未確定であることが通常です。この場合は賞与引当金として計上し、支給額の確定と支給が行われる翌期に取り崩す流れになります。

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支給対象期間に基づく当期負担額の按分

4要件を満たす場合、次に決めるのは「いくらを当期の負担とするか」です。注解18は当期の負担に属する金額を繰り入れると定めているため、翌期の支給見込額のうち、当期末までに経過した支給対象期間に対応する部分を切り出します（企業会計原則注解 注解18）。賞与規程で支給対象期間が定められている会社であれば、月数按分が最も説明のつきやすい方法です。

3月決算会社の計算例

次の前提で計算します。3月決算の会社が、夏季賞与を6月10日に支給し、その支給対象期間を前年12月1日から5月31日までの6か月と定めているとします。翌期6月の支給見込額は60,000千円です。

決算日である3月31日の時点で経過している支給対象期間は、12月1日から3月31日までの4か月です。したがって、当期の負担に属する金額は次のとおり算定されます。

この計算で重要なのは、按分の分母が「支給日までの期間」ではなく「支給対象期間」である点です。支給対象期間は賞与規程で定められているのが通常で、支給日の直前に締められるとは限りません。規程を確認せずに支給日基準や暦月基準で按分すると、当期の負担額が過大にも過小にもなり得ます。

支給対象期間が規程上明示されていない会社では、過去の支給実績から算定期間を推定するか、賞与算定の基礎となる査定期間を代替指標とすることになります。この場合は、採用した按分基礎とその選択理由を文書化しておくことが不可欠です。

賞与引当金の仕訳

決算時の計上

上記の計算例に基づき、当期末に賞与引当金40,000千円を計上します（単位：千円）。当期の負担に属する金額を当期の費用として繰り入れ、その残高を負債の部に記載します（企業会計原則注解 注解18）。

繰入額は、労働の提供を受けた部門に応じて販売費及び一般管理費または製造原価に配分します。製造部門の従業員に係る賞与を一律に販売費及び一般管理費として処理していると、原価計算との整合が取れなくなるため注意が必要です。

支給時の取崩し

翌期の6月に、見込みどおり60,000千円を支給した場合の仕訳です（単位：千円。源泉徴収及び社会保険料の控除は捨象しています）。当期末に計上した引当金40,000千円を取り崩し、残る20,000千円は翌期の労働に対応する費用として処理します。

実際の支給額が見込額を下回った場合は、差額だけ賞与引当金が残ることになります。この残額は、見積りの変更として翌期の賞与または賞与引当金戻入額で調整します。差額が毎期継続して大きい場合には、そもそも支給見込額の算定方法に問題があると評価されるため、見積りの精度そのものを見直すことになります。

税務上の損金算入時期と税効果

賞与引当金は会計上の見積りであり、税務上の損金算入時期はこれと一致しません。法人が使用人に対して支給する賞与の額は、次の区分に応じてそれぞれの事業年度の損金の額に算入されます（法人税法施行令 第72条の3）。

実務では、決算日後1か月以内に支払う会社であれば2つ目の区分を満たす余地がありますが、支給日在職要件を設けている場合は、その通知は要件にいう通知に該当しないとされています。この場合、当期に計上した賞与引当金は当期の損金にならず、支給した翌期に損金算入されることになります。

この差異は、翌期の支給によって解消されるため、将来減算一時差異として税効果会計の対象になります。法定実効税率を30%とすると、賞与引当金40,000千円に対する繰延税金資産は12,000千円です（単位：千円）。

賞与引当金に係る一時差異は、翌期の支給時点で確実に解消されるため、解消時期が明確な将来減算一時差異の典型例です。回収可能性の判断においても、比較的説明の負担が軽い項目に位置づけられます。

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計上根拠資料の作り方

賞与引当金は見積項目であるため、金額そのものよりも「その金額に至った道筋」が説明できるかが問われます。監査対応や上場準備の実務では、次の資料を1つのファイルにまとめておくと、質問への対応が短時間で済みます。

• 賞与規程・労働協約の該当条文：支給対象期間、支給時期、支給日在職要件の有無を示す部分。按分の分母と発生の可能性の根拠になります。
• 支給見込額の算定資料：対象人員数、基準給与、支給月数、業績連動部分の算定式。人事部門が作成した支給計画がある場合はその写し。
• 月数按分の計算表：支給対象期間の始期・終期、決算日までの経過月数、按分後の金額。計算式が追える形にします。
• 過去の見積りと実績の対比：直近数期分の計上額と実際支給額の差異。見積りの精度を裏づける材料になります。
• 前期末残高からの増減分析：期首残高、取崩額、繰入額、期末残高の推移。人員数や支給水準の変動と整合しているかを示します。

監査で問われやすい点

監査では、計上額の妥当性そのものよりも、判定と見積りのプロセスに焦点が当たります。とくに、支給対象期間が規程どおりに按分されているか、支給見込額の前提が当期の人員・業績の実態と整合しているか、前期の見積り差異が大きい場合にその原因が説明できるかが確認されます。

また、業績連動部分を含む賞与では、当期末時点の業績見通しを見積りに反映しているかが論点になります。期中の業績が計画を大きく下回っているにもかかわらず、前期と同水準の支給見込額を据え置いていると、見積りの合理性に疑義が生じます。

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実務上の落とし穴

第一に、按分の分母を支給対象期間ではなく支給日までの期間としてしまう誤りです。前掲の例で、12月1日から6月10日までの期間を分母にすると、当期負担額は40,000千円ではなくなります。分母は必ず規程上の支給対象期間に合わせます。

第二に、社会保険料の事業主負担分の取扱いです。賞与の支給に伴って発生する事業主負担分も、支給が見込まれる賞与に対応して当期の負担となる部分があります。この部分を計上する場合は、賞与引当金と区分して未払費用等で処理するのか、引当金に含めるのかを会計方針として定め、期間を通じて継続適用します。

第三に、期中に賞与規程を改定した場合の見積りへの反映漏れです。支給月数や支給対象期間が変更されているにもかかわらず、前期と同じ計算ロジックを引き継いでいる例が見受けられます。規程の改定履歴は決算のたびに確認します。

第四に、退職者・入社者の取扱いです。支給日在職要件がある場合、決算日時点で退職が確定している従業員分を支給見込額に含めているかどうかで金額が変わります。人事データとの突合を決算手続に組み込んでおくことが有効です。

まとめ

賞与引当金の計上は、注解18が定める4要件の判定と、支給対象期間に基づく月数按分という2つの手順で組み立てられます。将来の特定の費用であること、当期以前の事象に起因すること、発生の可能性が高いこと、金額を合理的に見積ることができることを順に確認し、要件を満たす場合に翌期の支給見込額を経過月数で按分します（企業会計原則注解 注解18）。

会計上の計上と税務上の損金算入時期は一致しないことが通常であり、その差異は将来減算一時差異として税効果会計の対象になります（法人税法施行令 第72条の3）。決算実務では、金額の正しさに加えて、規程・算定資料・按分計算表・実績対比という根拠資料を揃えておくことが、監査対応の負担を大きく左右します。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計原則・同注解
• 国税庁　No.5350 使用人賞与の損金算入時期

よくある質問

賞与引当金と未払費用はどのように使い分けますか。

決算日時点で支給額が各人別に確定していない見積りの段階では賞与引当金として計上し、確定している場合は確定した債務として処理します。引当金の要件には金額を合理的に見積ることができることが含まれており、見積りを要する未確定の支出が対象になるためです（企業会計原則注解 注解18）。いずれも翌期に支給されるものであれば流動負債の区分に表示します（企業会計原則注解 注解16）。

支給対象期間が賞与規程で定められていない場合はどう按分しますか。

過去の支給実績から算定期間を推定するか、賞与査定の基礎となる期間を代替指標として按分します。いずれの方法によるにせよ、採用した按分基礎とその選択理由を文書化し、期間を通じて継続適用することが前提になります。恣意的に期間を変更すると、当期の負担に属する金額の算定根拠が説明できなくなります（企業会計原則注解 注解18）。

業績が悪く賞与を支給しない可能性がある場合も計上しますか。

発生の可能性が高いことが引当金の要件であるため、支給しない可能性が相応にある段階では計上しません（企業会計原則注解 注解18）。また、発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失については、引当金を計上することはできません（企業会計原則注解 注解18）。過去の支給実績、規程上の支給義務の有無、当期末時点の業績見通しを踏まえて判定し、判定の根拠を記録に残します。

賞与引当金は当期の損金になりますか。

原則として当期の損金にはならず、支給した事業年度の損金となります。ただし、各人別に、かつ同時期に支給を受けるすべての使用人へ支給額を通知し、事業年度終了日の翌日から1か月以内に支払い、通知日の属する事業年度で損金経理した場合には、通知日の属する事業年度に損金算入されます（法人税法施行令 第72条の3）。支給日在職要件を設けている場合、その通知は要件にいう通知に該当しないとされています。

賞与引当金の繰延税金資産は回収可能性の判断で問題になりますか。

賞与引当金に係る将来減算一時差異は翌期の支給によって解消されるため、解消時期が明確な項目です。将来の課税所得の見積りとの対応関係を示しやすく、回収可能性の説明にあたっては比較的負担が軽い部類に入ります。ただし、繰延税金資産全体の回収可能性の判断は会社の収益力に依存するため、個別の検討が必要になります。

賞与引当金は、賞与規程の内容と支給実務の実態に応じて判定と見積りの組み立てが変わります。支給対象期間の設定が曖昧な場合の按分基礎の選択や、業績連動賞与の見積り、監査での説明資料の整備など、具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。