新リース会計基準における借手の変動リース料の会計処理と実務対応

リース契約において、将来支払うリース料が一定ではなく、何らかの条件によって変動する取決めがなされている場合があります。新リース会計基準（企業会計基準第34号）では、その変動の性質に応じて会計処理が大きく異なり、オンバランス処理とオフバランス処理に明確に区分されます。本記事では、借手の変動リース料の定義から、オンバランス・オフバランスの判定基準、および実務上のケーススタディまで詳細に解説いたします。

変動リース料の定義と2つの分類

リース契約における変動リース料は、将来の事象や状況の変化によって支払額が変動するものを指します。会計処理を適切に行うためには、まずその定義と分類を正確に理解することが重要です。

変動リース料とは

本会計基準において、借手の変動リース料とは、借手が貸手に対して行う支払のうち、リース開始日後に発生する事象又は状況の変化（単なる時の経過を除く）により変動する部分と定義されています。参考：企業会計基準第34号 第21項

指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料

消費者物価指数（CPI）や市場金利など、外部の指標に連動して変動するリース料です。これは借手自身の活動に左右されず、支払義務を回避することができないため、原則としてリース負債の計上額に含めなければなりません。参考：企業会計基準第34号 第21項

それ以外の借手の変動リース料

テナントの売上高や原資産の使用量など、借手自身の将来の活動や業績に連動して変動するリース料です。これらは将来の事象が発生して初めて支払義務が生じるため、リース開始日時点のリース負債には含めません。参考：企業会計基準第34号 第21項

指数又はレートに連動する変動リース料の取扱い（オンバランス処理）

外部の指標に連動する変動リース料は、原則としてオンバランス処理が求められます。ここでは、リース負債への算入要件や算定方法について詳しく解説します。

リース負債への算入要件と具体例

指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料は、借手の将来の活動に左右されず支払義務が不可避であるため、リース開始日においてリース負債の計上額に含める必要があります。また、特定の指標が明記されていなくとも、実質的に市場における賃料の変動を反映するように当事者間の協議をもって見直されるリース料もこれに含まれます。参考：企業会計基準第34号 第35項、企業会計基準適用指針第33号 第24項

リース開始日における算定方法（見積りの選択制）

リース開始日においてリース負債を算定する際、将来の指数やレートの変動をどのように扱うかについて、借手は2つの方法から選択することができます。どちらを選択するかは会計方針として取り扱われ、注記の対象となります。参考：企業会計基準適用指針第33号 第25項、第26項

事後的な変動が生じた場合の見直しとリース負債の修正

リース開始日後に指数又はレートが実際に変動し、そのことによって今後支払うリース料に変動が生じたときにのみ、借手は残りのリース期間にわたり、変動後の指数又はレートに基づいてリース料及びリース負債を再測定します。そして、リース負債の修正額に相当する金額を使用権資産に加減する処理を行います。参考：企業会計基準適用指針第33号 第48項

それ以外の借手の変動リース料の取扱い（オフバランス・費用処理）

借手の活動に連動する変動リース料は、オフバランス処理となり、発生時に費用として計上されます。ただし、実質的な経済実態を考慮した例外も存在します。

発生時の損益計上

売上高に連動するリース料や原資産の使用量に連動するリース料は、リース開始日時点のリース負債の計上額には含めません。これらの変動リース料については、当該変動リース料の発生時に損益（費用）に計上する処理を行います。また、これらの費用の発生額が含まれる科目及びその発生額は、財務諸表の注記事項として開示することが求められます。参考：企業会計基準適用指針第33号 第51項、第100項

実質的に固定されている変動リース料（イン・サブスタンス固定リース料）

形式上は一定の指標に連動して変動する可能性があるとされていても、実質的には支払が不可避であり、事実上変動の可能性が解消されて固定化されているリース料が存在する場合があります。このようなリース料の経済的実態は固定リース料と変わらないため、借手の固定リース料と同様にリース負債の計上額に含める必要があります。参考：企業会計基準第34号 結論の背景第43項

背景と結論の根拠（BC）

新リース会計基準において、変動リース料の取扱いが分類された背景には、国際的な会計基準との整合性や、負債の定義に関する厳密な検討があります。

変動リース料の取扱いを分けた背景と負債の定義

指数又はレートに連動するリース料は、将来の物価や金利の変動によるものであり、借手自身の活動によって支払義務を回避することができないため、契約時点で既に負債の定義を満たしていると考えられます。一方、テナントの売上高に連動するリース料などは、借手が店舗の営業を停止すれば支払義務を回避できるため、売上が生じるまでは負債の定義を満たさないという国際的なコンセンサスに基づき、リース負債から除外されました。参考：企業会計基準第34号 結論の背景第42項

将来の変動を見積るかどうかの選択肢を設けた理由

IFRS第16号においては、現在のレートを用いるべきとされていますが、企業によってはマクロ経済情報等を利用して容易に将来の変動を見積ることができる場合があります。一方で、すべての企業に見積りを強制すると過度な実務コストが発生するため、日本の適用指針では、実務上の負担と情報の有用性のバランスを考慮し、将来の変動を見積る方法と見積らない方法の選択制が設けられました。参考：企業会計基準適用指針第33号 結論の背景第46項

実務ケーススタディ

ここでは、商業施設テナントの複合的な変動賃料の会計処理について、具体的な金額を用いたケーススタディを通じて解説します。

商業施設テナントの複合的な変動賃料の会計処理

小売業のA社は、商業施設を運営するB社と店舗の賃貸借契約（リース期間10年）を締結しました。リース料は、基本賃料（年額50,000千円、CPI連動）と歩合賃料（売上高の1%）から構成されています。A社は将来のCPI変動を見積らない方針を選択しています。参考：企業会計基準適用指針第33号 設例13

まとめ

新リース会計基準における借手の変動リース料は、外部の指標に連動するか、借手の業績に連動するかによって会計処理が根本的に異なります。指数やレートに連動するものはオンバランスとしてリース負債に含め、売上高などに連動するものはオフバランスとして発生時に費用処理を行います。実務においては、契約条項の詳細な確認と、適切な会計方針の選択・注記開示が求められます。

変動リース料の会計処理に関するよくある質問まとめ

Q. 変動リース料とは何ですか？

A. 借手が貸手に対して行う支払のうち、リース開始日後に発生する事象又は状況の変化（単なる時の経過を除く）により変動する部分を指します。参考：企業会計基準第34号 第21項

Q. 指数やレートに連動する変動リース料はどのように処理しますか？

A. 借手の活動に左右されず支払義務が不可避であるため、原則としてリース開始日においてリース負債の計上額に含めるオンバランス処理を行います。参考：企業会計基準第34号 第35項

Q. 売上高に連動する変動リース料の会計処理はどうなりますか？

A. リース開始日時点のリース負債には含めず、売上高が発生した時点で当該リース料を損益（費用）として計上するオフバランス処理を行います。参考：企業会計基準適用指針第33号 第51項

Q. リース開始日において将来の指数変動を見積ることは必須ですか？

A. 必須ではありません。将来の変動を見積らずにリース開始日現在の指数を用いる原則的な方法と、合理的な根拠をもって将来の変動を見積る例外的な方法から選択可能です。参考：企業会計基準適用指針第33号 第25項、第26項

Q. 事後的に指数が変動してリース料が変わった場合、どのような処理が必要ですか？

A. 今後支払うリース料に変動が生じたときにのみ、残りのリース期間にわたり変動後の指数に基づいてリース負債を再測定し、修正額を使用権資産に加減します。参考：企業会計基準適用指針第33号 第48項

Q. 実質的に固定されている変動リース料とはどのようなものですか？

A. 形式上は変動する可能性があるとされていても、実質的には支払が不可避であり事実上固定化されているリース料のことです。これは固定リース料と同様にリース負債に含めます。参考：企業会計基準第34号 結論の背景第43項

実際の会計処理は個別事情によって判断が分かれます。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。