定期傭船契約のリース判定【判定表】船舶の指図権と船員費の区分

定期傭船契約は、契約で特定された船舶を傭船者が使用期間を通じて専用し、どの航路で・いつ・何を運ぶかを傭船者が決められる場合に、リースを含むと判定されるのが一般的です。船員を船主が配乗していても、それだけでリースから外れるわけではありません。リースを含む場合、傭船料のうち船舶を使う部分（リースを構成する部分）と、船員配乗や船舶管理などのサービス部分（リースを構成しない部分）を分けて会計処理するのが原則です。

この記事では、定期傭船・航海傭船・裸傭船・スペース傭船を並べた判定表で「1つの傭船契約がリースを含むか」を整理し、傭船料の区分と仕訳例まで解説します。使用を指図する権利の考え方そのものは関連コラムに譲り、ここでは傭船契約に当てはめた判断に絞ります。

定期傭船契約がリースを含むかを決める基準

新リース会計基準では、リースを「原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分」と定義しています（リースに関する会計基準 第6項）。契約の名称が「傭船契約」「運送契約」であっても、この定義に当てはまる部分があればリースとして扱います。

判断は契約の締結時に行い、特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、その契約はリースを含みます（リースに関する会計基準 第25項、第26項）。支配の移転は、特定された資産の使用期間全体を通じて、顧客が次の2つをいずれも満たすかで判断します（リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。

• 特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している
• 特定された資産の使用を指図する権利を有している

傭船契約に置き換えると、「船舶が特定されているか」「その船舶の輸送能力のほとんどすべてを傭船者が使えるか」「運航の使い方を傭船者が決めているか」の3点を順に確認することになります。

関連コラムリースの識別｜リースを含む契約の判定フローと事例▸

傭船契約の形態別の判定表

実務で見かける傭船契約の形態ごとに、リースを含むかの判定の目安をまとめました。最終的な判定は個々の契約条項によるため、表は確認の出発点としてお使いください。

判定を分けるのは契約の呼び名ではなく、「どの船か」「どれだけ使えるか」「誰が使い方を決めるか」の中身です。以下、3つの確認点を傭船契約に即して見ていきます。

判定に使う3つの確認点

確認点1　船舶が特定されているか

資産は通常、契約に明記されることで特定されます。定期傭船契約では船名や船舶番号を記載するのが一般的なので、多くはこの段階で特定された資産に当たります。ただし、契約に明記されていても、船主が使用期間全体を通じて他の船舶に代替する実質上の能力を持ち、かつ代替によって得る経済的利益が代替のコストを上回ると見込まれる場合は、船主が代替する実質的な権利を持つため、特定された資産に該当しません（リースに関する会計基準の適用指針 第6項）。

実務では、差替条項があっても「傭船者の同意が必要」「同型・同等船に限られ、回航や引渡しの費用が大きい」といった条件が付くことが多く、実質的な代替権と言えるかは慎重に見る必要があります。条項の文言だけでなく、代替船を現実に手配できるか、差し替えで船主が得をする状況かという経済実態から判断します。

また、船倉の一部やコンテナのスロットだけを使う契約では、使える部分が物理的に別個ではなく稼働能力の一部分にとどまるため、原則として特定された資産に該当しません。例外は、使える能力が船舶全体の能力のほとんどすべてで、経済的利益のほとんどすべてを享受できる場合です（リースに関する会計基準の適用指針 第7項）。

確認点2　輸送能力のほとんどすべてを使えるか

次に、傭船者が特定された船舶の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を持つかを確認します（リースに関する会計基準の適用指針 第5項(1)）。1隻を傭船期間中専用し、船主が同じ期間に他の荷主の貨物を積めない契約であれば、通常はこの要件を満たします。

一方、船主が空きスペースを他社に販売できる、一定の航海は船主の指定で運航する、といった条項があると、傭船者が得られる利益の範囲が狭まります。こうした条項がどの程度の割合を占めるかを、傭船期間全体で確認しておくことが大切です。

確認点3　運航の使い方を誰が決めるか

最も判断が分かれやすいのが、使用を指図する権利です。顧客は、使用期間全体を通じて、使用から得られる経済的利益に影響を与える資産の使用方法を指図する権利を持つ場合、または使用方法が事前に決まっていて顧客だけが資産を稼働させる権利を持つか顧客が資産を設計している場合に限り、使用を指図する権利を持ちます（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。

定期傭船では、どの港へ向かうか、いつ出港するか、何を積むか、船舶を待機させるかといった判断を傭船者が配船指示で行うことが一般的です。これらは船舶の使い方から得られる利益を左右する判断であり、傭船者が傭船期間を通じて決められるなら、第8項(1)に当たると考えられます。船員の配乗、航海の安全、機関の保守を船主が担っていても、それは船舶を運航・維持する役割であり、使い方の決定とは区別して考えます。

これに対し航海傭船では、積荷・積揚港・航海日程が契約で事前に決まり、運航も船主が行います。傭船者は使い方を指図できず、自ら稼働させる権利も船舶の設計への関与もないため、第8項のいずれにも当たらず、リースを含まないと判断されることが多くなります。なお、使い方に係る意思決定は資産の性質や契約条件によって異なるとされ、基準では具体例を限定的に示していません（リースに関する会計基準の適用指針 BC13項）。安全運航を理由とした船長の拒否権など、船主に残る権限が使い方の決定にまで及んでいないかを条項ごとに確認します。

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定期傭船料に含まれる船員サービスの区分

船舶の使用部分と船員配乗・船舶管理の部分

定期傭船料は、船舶を使う対価と、船員の配乗・船舶管理といったサービスの対価がひとまとめになっているのが通常です。借手は、リースを含む契約について、原則としてリースを構成する部分とリースを構成しない部分とに分けて会計処理を行います（リースに関する会計基準 第28項、リースに関する会計基準の適用指針 第9項）。

リースを構成する部分は使用権資産とリース負債の計上対象となり、リースを構成しない部分は該当する他の会計基準等に従って処理します（リースに関する会計基準の適用指針 第10項）。定期傭船であれば、船員費や船舶管理に相当する部分は、サービスの提供を受けた期に費用として処理するのが基本になります。

独立価格の比率による傭船料の配分

契約における対価は、リースを構成する部分とリースを構成しない部分の独立価格の比率に基づいて配分します（リースに関する会計基準の適用指針 第11項）。独立価格は、貸手や類似のサプライヤーがその構成部分を個々に請求するであろう価格に基づいて算定し、明らかでない場合は観察可能な情報を最大限に利用して合理的に見積ります（リースに関する会計基準の適用指針 BC17項）。

傭船契約では、同種・同型船の裸傭船料の水準を船舶部分の目安に、船員配乗・船舶管理を外部に委託した場合の費用をサービス部分の目安にする、といった見積りが考えられます。どの情報を使ったかは、監査で説明を求められやすい箇所なので、算定根拠を記録に残しておくと安心です。

傭船料に船舶の保険料や税金の負担分が含まれていても、借手はそれを対価から控除しません。借手に財又はサービスを移転しない活動及びコストについて支払う金額は、契約における対価の一部として、リースを構成する部分とリースを構成しない部分とに配分します（リースに関する会計基準の適用指針 第11項、BC18項）。

区分しない選択とリース負債への影響

借手は、原資産を自ら所有していたと仮定した場合に表示するであろう科目ごと、又は性質及び営業における用途が類似する原資産のグループごとに、リースを構成する部分と関連するリースを構成しない部分とを分けずに、合わせてリースを構成する部分として会計処理することを選べます（リースに関する会計基準 第29項）。連結財務諸表では、個別財務諸表で行ったこの選択を見直さないこともできます（リースに関する会計基準 第30項）。

この選択をすると、船員サービス部分の支払も借手のリース料に含まれます（リースに関する会計基準 第19項）。独立価格の見積りの手間は省けますが、リース負債と使用権資産がその分大きくなり、費用も減価償却費と支払利息に置き換わります。船員費の割合が大きい定期傭船では影響が目立つため、船舶という科目単位で選ぶかどうかを、事務負担と財務指標への影響の両面から決めるのが実務的です。

関連コラム新リース会計基準における構成部分と非構成部分の区分と実務対応▸

定期傭船契約の仕訳例

次の自社作例で、リースを構成する部分だけを使用権資産・リース負債に計上する処理を示します。前提は、傭船期間3年・延長や購入のオプションなし、定期傭船料は年300,000（毎年度末に後払い）、独立価格の見積りは船舶部分210,000・船員配乗と船舶管理の部分140,000、割引率は年3％です（単位：千円。千円未満は四捨五入）。

独立価格の比率は60％対40％となるため、年間の傭船料300,000のうち180,000がリースを構成する部分、120,000がリースを構成しない部分です（リースに関する会計基準の適用指針 第11項）。リース負債は、未払の借手のリース料から利息相当額を控除した現在価値で計上します（リースに関する会計基準 第33項、第34項）。

傭船開始日の仕訳です。リース開始日までの支払や付随費用はないものとします。

1年目の年度末の仕訳です。利息相当額は利息法で配分し（リースに関する会計基準 第36項）、使用権資産は借手のリース期間を耐用年数・残存価額ゼロとして定額法で償却します（リースに関する会計基準 第38項）。リースを構成しない部分は、支払傭船料（船員配乗・船舶管理の役務分）として費用処理します。

同じ契約で、リースを構成する部分と構成しない部分を分けない選択（リースに関する会計基準 第29項）をとった場合は、傭船料の全額が借手のリース料になります。

区分した場合と比べ、計上されるリース負債は339,433多くなります。船員費の割合が高い契約ほど差が広がるため、選択の前に主要な傭船契約で試算しておくことをおすすめします。

傭船期間・燃料費など周辺の論点

延長オプションと借手のリース期間

定期傭船契約には、傭船者が期間を延長できるオプションが付くことがよくあります。借手のリース期間は、解約不能期間に、行使することが合理的に確実な延長オプションの対象期間と、行使しないことが合理的に確実な解約オプションの対象期間を加えて決めます（リースに関する会計基準 第31項）。判定にあたっては、オプション期間の傭船料水準、解約に伴うコスト、事業における船舶の重要性など、経済的インセンティブを生じさせる要因を考慮します（リースに関する会計基準の適用指針 第17項）。

燃料費・港費など第三者への支払

定期傭船では、燃料費や港費を傭船者が負担し、燃料業者や港湾の事業者へ直接支払う取決めが一般的です。借手のリース料は、借手のリース期間中に原資産を使用する権利に関して貸手に対して行う支払と定義されているため（リースに関する会計基準 第19項）、貸手以外への支払はリース負債に含めず、発生時の費用として処理します。

傭船期間12か月以内の契約

リース開始日において借手のリース期間が12か月以内で購入オプションを含まないリースは短期リースに当たり、使用権資産とリース負債を計上せず、リース料を原則として定額法で費用計上する方法を選べます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(2)、第20項）。この選択は、科目ごと又は性質及び用途が類似する原資産のグループごとに行います。延長オプションを含めた借手のリース期間で12か月を判定する点に注意が必要です。

判定の見直しの時期

リースを含むかの判断は契約の締結時に行い、契約期間中は契約条件が変更されない限り見直しません（リースに関する会計基準 第25項、第27項）。傭船期間の途中で配船の権限や対象船舶を変える契約変更があったときは、その時点で判定をやり直します。

適用時期

リースに関する会計基準は2024年9月13日に公表され、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首からの早期適用も認められています（リースに関する会計基準 第58項）。3月決算の会社であれば、2028年3月期が適用初年度となります。

傭船契約は、これまで賃貸借や運送契約として費用処理してきた会社が多い分野です。適用初年度までに、保有する傭船契約を形態別に棚卸しし、判定表に沿って結論と根拠を記録しておくと、期首のリース負債の算定と監査対応が進めやすくなります。

まとめ

• 定期傭船契約は、船舶が特定され、傭船者が輸送能力のほとんどすべてを使い、航路・積荷・時期を決められるなら、リースを含むと判定されやすい
• 船員を船主が配乗していても、使い方を傭船者が決めていればリースから外れるわけではない
• 航海傭船は使い方が契約で事前に決まり運航も船主が行うため、リースを含まないことが多い。スペース傭船は能力のほとんどすべてでない限り特定された資産に当たらない
• 定期傭船料は独立価格の比率で船舶部分と船員サービス部分に配分し、船舶部分だけを使用権資産・リース負債に計上するのが原則
• 区分しない選択をとるとリース負債が大きくなるため、試算したうえで科目単位で決める

傭船契約の判定は、配船指示の権限や差替条項など条項の読み込みで結論が変わります。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針

よくある質問

船員を船主が配乗する定期傭船でもリースになりますか。

なり得ます。使用を指図する権利は、使用から得られる経済的利益に影響を与える使用方法を誰が決めるかで判断します（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。航路・寄港地・積荷・時期を傭船者が傭船期間を通じて決められるなら、船員の配乗や保守を船主が担っていても、リースを含むと判定されることがあります。

航海傭船契約もリースとして計上する必要がありますか。

多くの場合は不要です。航海傭船は積荷や航海の内容が契約で事前に決まり、運航も船主が行うため、傭船者が使用を指図する権利を持たないことが一般的です（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。ただし、契約内容によって結論が変わるため、条項ごとに確認します。

定期傭船料を船舶部分と船員費部分に分けずに処理できますか。

できます。借手は科目ごと又は性質及び用途が類似する原資産のグループごとに、リースを構成する部分と関連するリースを構成しない部分を合わせてリースを構成する部分として処理することを選べます（リースに関する会計基準 第29項）。その場合はリース負債が大きくなる点に留意が必要です。

船主（貸手）側も傭船料を区分する必要がありますか。

貸手も原則として、リースを構成する部分とリースを構成しない部分を独立販売価格の比率で配分します（リースに関する会計基準の適用指針 第12項、第13項）。リースを構成しない部分が収益認識に関する会計基準の対象で、収益の計上時期とパターンが同じであり、リース部分がオペレーティング・リースに分類されるときは、合わせて取り扱うこともできます（リースに関する会計基準の適用指針 第14項）。