在外子会社の会計処理の統一｜実務対応報告第18号と連結修正5項目

連結財務諸表を作成する場合、同一環境下で行われた同一の性質の取引等について、親会社及び子会社が採用する会計方針は、原則として統一しなければなりません。もっとも、在外子会社等の財務諸表が国際財務報告基準（IFRS）又は米国会計基準に準拠して作成されている場合には、実務対応報告第18号により当面の間それらを連結決算手続上利用でき、そのうえで限定された5項目の連結修正が求められます。本記事では、会計処理の統一の原則と当面の取扱い、連結修正が必要となる項目を実務の観点から解説します。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

会計処理の統一の原則と当面の取扱い

連結決算手続における会計処理の統一は、企業会計基準第22号「連結財務諸表に関する会計基準」第17項に定められています。同一の環境下にあるにもかかわらず連結会社間で会計処理が異なっている場合、その個別財務諸表を基礎とした連結財務諸表が企業集団の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の適切な表示を損なうことは否定できないためです。（参考：企業会計基準委員会　企業会計基準第22号 連結財務諸表に関する会計基準）

この原則に従えば、在外子会社の会計処理も我が国の会計基準に基づいて統一することになります。従来は実務上の実行可能性を考慮して所在地国の会計基準による財務諸表の利用が認められていましたが、企業集団内での会計処理の整合性が損なわれるとの指摘があり、実務対応報告第18号によって当面の取扱いが改められています。

なお、在外子会社の財務諸表を連結する際には、会計処理の統一とは別に、外国通貨で表示された財務諸表項目の円貨への換算という論点があります。換算は外貨建取引等会計処理基準に基づく別の手続であり、会計処理の統一とは切り分けて整理します。

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当面の取扱いの対象範囲

対象となるのは、第一に在外子会社の財務諸表がIFRS又は米国会計基準に準拠して作成されている場合、第二に国内子会社が指定国際会計基準又は修正国際基準に準拠した連結財務諸表を作成して金融商品取引法に基づく有価証券報告書により開示している場合（当連結会計年度に開示する予定の場合を含みます）です。これらの場合には、当面の間、それらの財務諸表を連結決算手続上利用することができます。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

国内子会社が対象に含まれたのは2017年（平成29年）改正によるもので、これに伴い表題も「在外子会社の会計処理」から「在外子会社等の会計処理」へ変更されています。

連結決算手続上利用できる財務諸表

ここでいう在外子会社の財務諸表には、所在地国で法的に求められるものや外部に公表されるものに限らず、連結決算手続上利用するために内部的に作成されたものも含まれます。したがって、現地の法定財務諸表が現地基準で作成されている場合でも、グループ報告用にIFRS又は米国会計基準に準拠して内部的に作成した財務諸表を用いれば、当面の取扱いを適用できます。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

実務では、レポーティング・パッケージをIFRS又は米国会計基準に準拠する形で整備し、修正項目を親会社側で一元管理する体制が多く見られます。

連結決算手続上の修正が必要な項目

当面の取扱いによりIFRS又は米国会計基準に準拠した財務諸表を利用する場合であっても、次の項目については、当該修正額に重要性が乏しい場合を除き、連結決算手続上、当期純利益が適切に計上されるよう当該在外子会社等の会計処理を修正しなければなりません。修正が求められるのは次の5項目です。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

のれんの償却

在外子会社等においてのれんを償却していない場合には、連結決算手続上、その計上後20年以内の効果の及ぶ期間にわたって定額法その他の合理的な方法により規則的に償却し、当該金額を当期の費用とするよう修正します。ただし、減損処理が行われたことにより、減損処理後の帳簿価額が規則的な償却を行った場合における金額を下回っている場合には修正は不要です。この場合であっても、それ以降は減損処理後の帳簿価額に基づき規則的な償却を行い、修正する必要がある点に留意が必要です。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

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退職給付会計における数理計算上の差異の費用処理

在外子会社等において、退職給付会計における数理計算上の差異（再測定）をその他の包括利益で認識し、その後費用処理を行わない場合には、連結決算手続上、当該金額を平均残存勤務期間以内の一定の年数で規則的に処理する方法により当期の損益とするよう修正します。発生した期に全額を処理する方法を継続して採用することも認められます。この修正はその他の包括利益累計額と利益剰余金の振替を伴うため、未認識額の累計管理が欠かせません。

研究開発費の支出時費用処理

在外子会社等において、「研究開発費等に係る会計基準」の対象となる研究開発費に該当する支出を資産に計上している場合には、連結決算手続上、当該金額を支出時の費用とするよう修正します。IFRSでは一定の要件を満たす開発費の資産計上が求められるため、在外子会社を持つ企業で実際に生じやすい修正です。

修正は資産計上額の取崩しとその後の償却費の戻入れまで含めて毎期継続します。

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投資不動産の時価評価及び固定資産の再評価

在外子会社等において投資不動産を時価評価している場合又は固定資産を再評価している場合には、連結決算手続上、取得原価を基礎として、正規の減価償却によって算定された減価償却費を計上するよう修正します。減損処理を行う必要がある場合には、当該減損損失も含めて修正します。

評価益や再評価剰余金の取崩しに加え、取得原価を基礎とした減価償却費への置き換え、売却時の売却損益の修正まで一連の処理が必要です。

資本性金融商品の公正価値変動に係る組替調整

在外子会社等において、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合には、当該資本性金融商品の売却を行ったときに、連結決算手続上、取得原価と売却価額との差額を当期の損益として計上するよう修正します。また、企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」又は国際会計基準第39号「金融商品：認識及び測定」の定めに従って減損処理の検討を行い、減損処理が必要と判断される場合には、評価差額を当期の損失として計上するよう修正します。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

この項目は2018年（平成30年）改正で追加されたものです。なお、国際財務報告基準第9号「金融商品」の公表により国際会計基準第39号における金融資産の減損の定めは削除されていますが、実務対応報告第18号では、削除される直前の当該定めに従うことができるものとされています。

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修正の重要性の判断と5項目以外の取扱い

5項目の修正は、当該修正額に重要性が乏しい場合には求められません。実務対応報告第18号の考え方では、これらの項目は連結上の当期純損益に重要な影響を与える場合に修正しなければならないものとされています。当期純損益を基準としたのは、財務報告において提供される情報の中で特に重要なのは投資の成果を示す利益情報と考えられることによります。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

これらが修正対象とされた理由は、IFRS又は米国会計基準に準拠した会計処理が我が国の会計基準に共通する考え方と乖離するものであり、一般に当該差異に重要性があるためです。我が国の会計基準に共通する考え方としては、当期純利益を測定する上での費用配分、当期純利益と株主資本との連繋、投資の性格に応じた資産及び負債の評価などが挙げられています。

また、5項目以外についても、明らかに合理的でないと認められる場合には連結決算手続上で修正を行う必要があります。さらに、継続的に適用することを条件として5項目以外の修正を行うこともでき、この場合、これまでと同一の会計事実について新たに修正を行うときは会計方針の変更として取り扱います。重要性が乏しいとして省略した項目についても、判断の根拠と金額的影響を毎期見直すことが必要です。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

現地の会計基準に準拠している場合の取扱い

在外子会社の財務諸表が、IFRSでも米国会計基準でもない所在地国で公正妥当と認められた会計基準に準拠して作成されている場合には、連結決算手続上、IFRS又は米国会計基準に準拠して修正することになります。もっとも、原則的な取扱いとするための修正、すなわち我が国の会計基準に統一するための修正を行う場合には、従来と同様に所在地国基準に準拠して作成されている財務諸表を利用することが可能です。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

つまり現地基準で財務諸表を作成している在外子会社については、日本基準に統一する道と、いったんIFRS又は米国会計基準に修正したうえで5項目を修正する道の二つが考えられます。小規模子会社では日本基準へ直接統一する方が簡便になる場合もあり、グループとして一貫した方針を定めることが有効です。

在外関連会社への準用

持分法の適用においても会計方針の統一が求められます。企業会計基準第16号「持分法に関する会計基準」第9項では、同一環境下で行われた同一の性質の取引等について、投資会社（その子会社を含みます）及び持分法を適用する被投資会社が採用する会計方針は、原則として統一するものとされています。

そのうえで、実務対応報告第24号「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い」は、在外関連会社の財務諸表がIFRS又は米国会計基準に準拠して作成されている場合等について、当面の間、実務対応報告第18号に準じて行うことができるものとしています。したがって、在外関連会社についても5項目の修正という枠組みが用いられます。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第24号 持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い）

関連会社に特有の取扱いとして、統一のために必要な情報の入手が極めて困難と認められるときは、監査・保証実務委員会実務指針第56号に定める「統一しないことに合理的な理由がある場合」にあたるものとされています。他に支配株主が存在するときなど、子会社とは異なり詳細な情報の入手が困難なことがあり得ることに配慮した定めです。また、会計方針の統一にあたっては重要性の原則が適用され、関連会社の純利益に持分比率を乗じたものに重要性が乏しい場合には統一を行わないことができると考えられています。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第24号 持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い）

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適用時期と改正の経緯

実務対応報告第18号は2006年（平成18年）5月に公表され、その後2010年（平成22年）、2015年（平成27年）、2017年（平成29年）、2018年（平成30年）及び2019年に改正されています。最終改正は2019年改正であり、いずれの改正も適用時期を迎えているため、現在は2019年改正後の内容が適用されています。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

各改正の適用時期は次のとおりです。2015年（平成27年）改正実務対応報告は2015年（平成27年）4月1日以後開始する連結会計年度の期首から適用されており、削除された「少数株主損益の会計処理」に関する取扱いを除き、公表後最初に終了する連結会計年度の期首からの早期適用が認められていました。2017年（平成29年）改正実務対応報告は2017年（平成29年）4月1日以後開始する連結会計年度の期首から適用されており、公表日以後の早期適用が認められていました。2018年（平成30年）改正実務対応報告は2019年（平成31年）4月1日以後開始する連結会計年度の期首から適用されており、公表日以後最初に終了する連結会計年度及び四半期連結会計期間における早期適用も認められていました。2019年改正実務対応報告は公表日以後適用されています。

2018年（平成30年）改正実務対応報告の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱い、累積的影響額を適用初年度の期首時点の利益剰余金に計上することも認められていました。なお、当面の取扱いに従って作成された在外子会社等の財務諸表を利用している場合で、当該在外子会社等が会計方針の変更を行うときは、企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第10項、第11項又は第22-2項に準じた注記を行うことに留意が必要です。

改正の経緯

実務対応報告第18号の前身は、1997年（平成9年）12月8日に公表された日本公認会計士協会 監査委員会報告第56号「親子会社間の会計処理の統一に関する当面の監査上の取扱い」（2012年（平成24年）3月に監査・保証実務委員会実務指針第56号として改正）であり、所在地国の会計基準で認められている会計処理が企業集団として統一しようとする会計処理と異なるときは、当面、統一する必要はないものとされていました。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

各改正の内容は次のとおりです。2010年（平成22年）改正では、2009年（平成21年）12月の企業会計基準第24号の公表により、会計方針の変更に関する遡及適用の取扱いについて国際的な会計基準との差異がなくなったこと等に伴う所要の改正が行われました。2015年（平成27年）改正では、米国でFASB-ASC Topic 350が改正され非公開会社がのれんを償却する処理を選択できるようになったことを受け、のれんの償却に関する取扱いの改正と経過的な取扱いが設けられ、あわせて「少数株主損益の会計処理」に関する取扱いの削除と、数理計算上の差異の費用処理の明確化が行われています。2017年（平成29年）改正では、指定国際会計基準等に準拠した連結財務諸表を作成して有価証券報告書により開示している国内子会社が対象範囲に含められました。2018年（平成30年）改正では、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整が修正項目として追加されています。

最終改正である2019年改正では、2018年（平成30年）改正の検討時に対象から除かれていた国際財務報告基準第16号「リース」及び米国会計基準会計基準更新書第2016-02号「リース（Topic 842）」を対象に、修正項目として追加する項目の有無について検討が行われ、その結果新たな修正項目の追加は行わないこととされています。したがって、在外子会社等のリースに関する会計処理は修正項目には含まれていません。（参考：企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い）

修正項目の該当性や重要性の判断は個別の事情によって結論が変わり得るため、具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

まとめ

連結決算手続では、同一環境下で行われた同一の性質の取引等について、親会社及び子会社が採用する会計方針を原則として統一します。その例外として実務対応報告第18号は、在外子会社の財務諸表がIFRS又は米国会計基準に準拠して作成されている場合等に、当面の間それらを連結決算手続上利用できるものとしています。ただし、のれんの償却、退職給付会計における数理計算上の差異の費用処理、研究開発費の支出時費用処理、投資不動産の時価評価及び固定資産の再評価、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整の5項目については、修正額に重要性が乏しい場合を除き修正が必要です。5項目以外でも明らかに合理的でないと認められる場合には修正を行う必要があり、在外関連会社には実務対応報告第24号を通じて同じ枠組みが準用されます。

参考文献

• 企業会計基準委員会　実務対応報告第18号 連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第22号 連結財務諸表に関する会計基準
• 企業会計基準委員会　実務対応報告第24号 持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い

よくある質問

在外子会社の会計処理は日本基準に統一する必要がありますか。

原則としては、同一環境下で行われた同一の性質の取引等について、親会社及び子会社が採用する会計方針を統一します。ただし、在外子会社の財務諸表がIFRS又は米国会計基準に準拠して作成されている場合には、実務対応報告第18号により、当面の間それらを連結決算手続上利用することができます。その場合は、定められた5項目について連結決算手続上の修正が必要になります。

修正が必要な項目は何項目ありますか。

5項目です。のれんの償却、退職給付会計における数理計算上の差異の費用処理、研究開発費の支出時費用処理、投資不動産の時価評価及び固定資産の再評価、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整が定められています。

修正額に重要性が乏しい場合も修正が必要ですか。

修正額に重要性が乏しい場合には、修正は求められません。実務対応報告第18号の考え方では、これらの項目は連結上の当期純損益に重要な影響を与える場合に修正しなければならないものとされています。ただし、金額の変動により重要性の判断が変わることがあるため、毎期見直すことが必要です。

在外子会社が現地の会計基準で財務諸表を作成している場合はどうなりますか。

IFRSでも米国会計基準でもない所在地国の会計基準に準拠している場合には、連結決算手続上、IFRS又は米国会計基準に準拠して修正することになります。なお、我が国の会計基準に統一するための修正を行う場合には、従来と同様に、所在地国で公正妥当と認められた会計基準に準拠して作成されている財務諸表を利用することが可能です。

在外関連会社にも同じ取扱いが適用されますか。

実務対応報告第24号により、在外関連会社の財務諸表がIFRS又は米国会計基準に準拠して作成されている場合等については、当面の間、実務対応報告第18号に準じて行うことができます。加えて、統一のために必要な情報の入手が極めて困難と認められるときは、統一しないことに合理的な理由がある場合にあたるものとされています。