物流倉庫のリース識別【判定表】3PL委託契約と新リース会計基準

物流倉庫を外部に任せる3PL（サードパーティー・ロジスティクス）契約や保管委託契約は、新リース会計基準のもとで「リースを含む契約」に当たることがあります。分かれ目は2つです。倉庫や区画が特定されているか。そのうえで、顧客がその使用を支配しているか。倉庫会社が保管場所を自由に動かせる共同利用型の契約は通常リースを含みませんが、1棟や特定フロアを専用で使い、何をいつ保管するかを自社で決める契約はリースを含む可能性が高くなります。

この記事では、物流倉庫の委託契約を類型ごとに判定表で整理し、契約書のどの条項を読めば結論が出るか、リースを含む場合にどう仕訳するかまでを公認会計士事務所の実務目線で解説します。

物流倉庫の委託契約がリースを含む条件

契約の当事者は、契約の締結時に、その契約がリースを含むかどうかを判断します。契約が特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、その契約はリースを含みます（リースに関する会計基準 第25項、第26項）。

「使用を支配する権利が移転している」といえるのは、使用期間全体を通じて、顧客が次の2つをいずれも満たす場合です（リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。

• 特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している
• 特定された資産の使用を指図する権利を有している

この判断は、契約書の表題が「業務委託契約」「寄託契約」「物流サービス契約」であっても変わりません。会計基準は契約の名称などにかかわらずリースに適用されるため（リースに関する会計基準 BC14項）、3PL契約の中に倉庫スペースの賃貸借に相当する部分が埋め込まれていないかを、条項の中身から確かめる必要があります。

3PL・保管委託契約の類型別判定表

物流倉庫の委託でよく見られる契約の形を、判定の結論の目安とともに並べると次のとおりです。最終的な結論は個々の契約条項で決まるため、あくまで当たりを付けるための表として使ってください。

上から2行目までは「資産が特定されているか」の段階で結論が出やすい類型、3行目以降は「使用を支配しているか」まで検討が進む類型です。最後の行の短期リースは、リース開始日において借手のリース期間が12か月以内で購入オプションを含まないリースをいい、借手のリース料を原則として定額法で費用計上する取扱いを、原資産の科目ごと等に選択できます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(2)、第20項）。以下、それぞれの段階の根拠を条項に沿って確認します。

ステップ1　倉庫・区画が特定された資産に当たるか

契約への明記と倉庫会社の入替権

資産は、通常は契約に明記されることで特定されます。ただし契約に明記されていても、次の2つをいずれも満たすときは、サプライヤー（倉庫会社）が資産を代替する実質的な権利を有しているため、特定された資産に当たりません（リースに関する会計基準の適用指針 第6項）。

• 倉庫会社が、使用期間全体を通じて、その倉庫・区画を他の倉庫・区画に代替する実質上の能力を有している
• 代替によって倉庫会社が得る経済的利益が、代替にかかるコストを上回ると見込まれる

実質上の能力があるといえる場面として、顧客が入替えを妨げられず、倉庫会社が代わりの資産をすぐに使えるか合理的な期間内に用意できる場合が挙げられています（リースに関する会計基準の適用指針 BC11項）。共同利用型の倉庫で、入出庫の状況に応じて倉庫会社が保管ロケーションを日々組み替えている契約は、この典型です。

反対に、契約上は「倉庫会社は保管場所を変更できる」と書かれていても、顧客専用のラックや空調設備を据え付けていて移設に多額の費用がかかる場合は、2つ目の要件（代替の経済的利益がコストを上回ること）を満たさない可能性があります。入替条項の有無だけで判断せず、実際に入れ替えて倉庫会社が得をするかまで確かめることが実務上の要点です。

区画を決めずに容量で契約する場合

顧客が使える部分が物理的に別個のものではなく、倉庫の稼働能力の一部分である場合、その部分は特定された資産に当たりません。ただし、顧客が使える稼働能力が倉庫全体の稼働能力のほとんどすべてであり、顧客がその使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有する場合は、特定された資産に当たります（リースに関する会計基準の適用指針 第7項）。

「月○坪まで保管可能」「○パレット分の保管枠を確保」といった枠の約束だけで、どの区画を使うかが決まっていない契約は、多くの場合この稼働能力の一部分に当たります。一方で、壁やシャッターで区切られた特定フロアを契約に明記している場合は物理的に別個の部分といえるため、フロア単位で特定された資産の検討に進みます。

ステップ2　顧客が倉庫の使用を支配しているか

経済的利益のほとんどすべてを享受する権利

特定された倉庫・区画を使用期間全体を通じて顧客が独占的に使える場合、顧客はその使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有していると考えやすくなります（リースに関する会計基準の適用指針 第5項(1)）。専用センター型の契約で、倉庫会社が空きスペースを他の荷主に貸せない取決めになっていれば、この要件は通常満たされます。

使用を指図する権利と倉庫会社の作業

顧客が使用を指図する権利を有するのは、次のいずれかの場合に限られます（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。

• 使用期間全体を通じて、使用から得られる経済的利益に影響を与える使用方法（何を・いつ・どれだけ保管し出荷するか等）を顧客が指図する権利を有している
• 使用方法に係る決定が事前になされており、顧客だけが倉庫を稼働させる権利（第三者に指図して稼働させる権利を含む）を有しているか、顧客が使用方法を事前に決めるように倉庫を設計している

3PL契約で迷いやすいのは、荷役やピッキングを倉庫会社の従業員が行っている点です。判断の軸は「誰が作業するか」ではなく、「使用から得られる経済的利益に影響を与える使用方法を誰が決めるか」にあります。サプライヤーが使用を指図する権利を有している場合、契約はリースを含みません（リースに関する会計基準の適用指針 BC12項）。どの意思決定が重要かは資産の性質と契約条件によって異なるとされているため（リースに関する会計基準の適用指針 BC13項）、保管品目や入出庫の計画を顧客が決め、倉庫会社はその指示どおりに作業するだけなのか、倉庫会社が自らの判断でスペースの使い方を決めているのかを、契約と運用の両面から確認します。

関連コラム新リース基準における「使用を指図する権利」の識別と実務対応▸

契約書で確認する条項チェックリスト

判定表の結論を自社の契約に当てはめる際は、次の条項を順に読み、判定メモに結論と理由を残しておくと監査対応がスムーズです。いずれもステップ1・2のどの要件に関わるかを意識して読むのがポイントです。

判定は契約の締結時に行い、契約期間中は契約条件が変更されない限り見直しません（リースに関する会計基準 第27項）。言い換えると、専用フロアの追加や保管場所の固定化など、契約条件を変える改定があったときは改めて判定が必要になります。リースを含むと判定した契約の借手のリース期間は、解約不能期間に、行使が合理的に確実な延長オプションの期間などを加えて決めます（リースに関する会計基準 第31項）。

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リースを含む場合の会計処理【仕訳例】

倉庫スペースと物流作業の区分

リースを含む契約は、原則としてリースを構成する部分とリースを構成しない部分とに分けて会計処理します（リースに関する会計基準 第28項）。3PL契約なら、倉庫スペースの使用がリースを構成する部分、入出庫・ピッキング・在庫管理などの物流作業がリースを構成しない部分に当たるのが一般的です。借手は、契約の対価をそれぞれの独立価格の比率で配分し、リースを構成しない部分は該当する他の会計基準等に従って処理します（リースに関する会計基準の適用指針 第10項、第11項）。

なお借手は、原資産を自ら所有していたと仮定した場合に表示するであろう科目ごと、または性質・用途が類似する原資産のグループごとに、両者を区分せず合わせてリースを構成する部分として処理する方法も選べます（リースに関する会計基準 第29項）。この方法を選ぶと作業料相当額までリース負債に含まれ、計上額が大きくなる点に注意が必要です。

リース開始日の仕訳

借手は、リース開始日に、未払の借手のリース料から利息相当額を控除した現在価値でリース負債を計上し、同額を基礎に使用権資産を計上します（リースに関する会計基準 第33項、第34項）。割引率は、貸手の計算利子率を知り得ればその利率、知り得なければ借手の追加借入に適用されると合理的に見積られる利率を用います（リースに関する会計基準の適用指針 第37項）。

次の自社作例で考えます。専用フロアを5年間使用する3PL契約で、年間委託料60,000千円を毎年末に後払いします。独立価格の比率で配分した結果、倉庫スペース部分が年40,000千円、物流作業部分が年20,000千円、追加借入利子率は年3％、リース開始日までの支払や付随費用はないものとします（単位：千円）。

関連コラム追加借入利子率の決め方｜基準金利とスプレッドの算定例▸

1年目末の支払と減価償却の仕訳

支払額のうち倉庫スペース部分は、利息相当額と元本返済額に区分し、利息相当額は利息法で各期に配分します（リースに関する会計基準 第36項、リースに関する会計基準の適用指針 第38項、第39項）。1年目の利息相当額は、183,188千円×3％≒5,496千円、元本返済額は40,000千円−5,496千円＝34,504千円です。物流作業部分の20,000千円は、リースを構成しない部分として費用処理します。

所有権が移転しないリースの使用権資産は、原則として、借手のリース期間を耐用年数とし、残存価額はゼロで減価償却します（リースに関する会計基準 第38項）。定額法なら183,188千円÷5年≒36,638千円です（単位：千円）。

従来は委託料60,000千円をそのまま費用計上していた契約でも、リースを含むと判定されると、貸借対照表に使用権資産とリース負債が載り、損益計算書の費用は減価償却費・支払利息・業務委託費に分かれます。物流費の比率が高い企業ほど、総資産や負債比率への影響を事前に試算しておく価値があります。

適用時期と早期適用

リースに関する会計基準は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます。2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用することもできます（リースに関する会計基準 第58項）。3月決算の会社なら2028年3月期が適用初年度となるため、物流委託契約の洗い出しと判定は、それまでに終えておく必要があります。

3PL契約は契約数が多く、拠点ごとに条件が異なることも珍しくありません。判定表で「リースを含まない可能性が高い」類型を先に除き、専用センター型や区画明記型に検討の工数を集中させると、作業量を抑えられます。

まとめ

• 物流倉庫の委託契約は、特定された資産があり、顧客がその使用を支配する場合にリースを含みます（リースに関する会計基準 第26項、リースに関する会計基準の適用指針 第5項）。
• 倉庫会社に実質的な入替権がある共同利用型や、区画を決めない容量契約は、資産が特定されずリースを含まないのが原則です（リースに関する会計基準の適用指針 第6項、第7項）。
• 専用フロアや専用センターで、保管品目や入出庫の計画を顧客が決めている場合は、荷役を倉庫会社が担っていてもリースを含む可能性があります（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。
• リースを含む場合は倉庫スペース部分と物流作業部分を区分し、倉庫スペース部分について使用権資産とリース負債を計上します（リースに関する会計基準 第28項、第33項）。

物流委託契約の判定は、契約条項と現場の運用の両方を見ないと結論が出ない領域です。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針

よくある質問

倉庫会社の従業員が荷役をしていれば、リースには当たりませんか。

それだけでは決まりません。判断の軸は、使用から得られる経済的利益に影響を与える使用方法を誰が決めるかです（リースに関する会計基準の適用指針 第8項）。特定された専用フロアで、保管品目や入出庫の計画を顧客が決め、倉庫会社は指示どおり作業しているだけなら、リースを含む可能性があります。

坪数で保管枠を確保しているだけの契約もリースになりますか。

区画を特定せず容量の枠だけを約束する契約は、稼働能力の一部分にとどまり、原則として特定された資産に当たらないため、リースを含みません。ただし、確保した容量が倉庫全体のほとんどすべてである場合は、特定された資産に当たります（リースに関する会計基準の適用指針 第7項）。

一度判定した3PL契約は毎期見直す必要がありますか。

契約期間中は、契約条件が変更されない限り、リースを含むか否かの判断を見直しません（リースに関する会計基準 第27項）。専用区画の追加や保管場所の固定化など、契約条件を変更したときに改めて判定します。

委託料の全額をリースとして処理してもよいですか。

借手は、原資産の科目ごと、または性質・用途が類似する原資産のグループごとに、リースを構成する部分と関連するリースを構成しない部分を区分せず、合わせてリースとして処理する方法を選択できます（リースに関する会計基準 第29項）。この場合、物流作業部分の対価もリース負債の計上額に含まれます。