新リース会計基準の土地・借地権【判定表と仕訳例】権利金と資産除去債務

新リース会計基準では、借手が土地を借りる契約も、原則として使用権資産とリース負債を貸借対照表に計上します。借地権の設定時に支払う権利金も独立した無形固定資産にはせず、使用権資産の取得価額に含めます。本記事では、企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」と企業会計基準適用指針第33号「リースに関する会計基準の適用指針」に基づき、土地の賃貸借の判定の流れ、借地権の種類ごとの権利金の償却要否、資産除去債務の加算先を、自社作例の仕訳とあわせて整理します。

新リース会計基準は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から強制適用されます。2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首からの早期適用も認められています（リースに関する会計基準 第58項）。

土地の賃貸借の判定の流れ（借手）

土地の賃貸借契約を新リース会計基準でどう扱うかは、「リースを含むか」「例外を使えるか」「何年分を計上するか」の順に判定します。借手はファイナンス・リースかオペレーティング・リースかを分類せず、リースと識別した契約は原則として使用権資産とリース負債を計上します（リースに関する会計基準 第33項）。

リースの識別

リースとは、原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分をいいます（リースに関する会計基準 第6項）。契約の締結時に、その契約がリースを含むかを判断し、特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合にはリースを含むと判断します（リースに関する会計基準 第25項、第26項）。区画が特定された土地を借りて店舗や工場を建てる借地契約は、通常この要件に当てはまります。

短期リース・少額リースの例外

借手のリース期間が12か月以内で購入オプションを含まない短期リースは、使用権資産とリース負債を計上せず、リース料を借手のリース期間にわたり原則として定額法で費用計上することができます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(2)、第20項）。重要性が乏しいリースや新品時の原資産の価値が少額であるリースにも、同様の簡便的な取扱いがあります（リースに関する会計基準の適用指針 第22項）。ただし、借地契約は期間が長く金額も大きいことが多く、例外に該当するケースは限られます。

借手のリース期間

借手のリース期間は、解約不能期間に、行使することが合理的に確実な延長オプションの対象期間と、行使しないことが合理的に確実な解約オプションの対象期間を加えて決定します（リースに関する会計基準 第31項、リースに関する会計基準の適用指針 第17項）。契約期間の満了で終了する定期借地権は契約期間が軸になりますが、更新が前提となりやすい普通借地権・旧借地権は、建物の利用計画や過去の更新実績を踏まえて、延長が合理的に確実かを判断する必要があります。

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ここまでの判定を一覧にすると次のとおりです。

なお、貸手側では、土地は所有権移転条項や割安購入選択権がある場合を除きオペレーティング・リースに該当するものと推定され、土地と建物を一括したリースは原則として貸手のリース料を土地部分と建物等部分に分割したうえで建物等について判定します（リースに関する会計基準の適用指針 第68項、第69項）。本記事では以下、借手の会計処理を扱います。

借地権の設定に係る権利金等の会計処理

権利金等の範囲

借地権とは、建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権をいいます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(3)）。「借地権の設定に係る権利金等」には、借地権の設定において借手が貸手に支払った権利金と、貸手が第三者と借地契約を締結していた場合に借手がその第三者に支払う借地権の譲渡対価の両方が含まれます（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(9)）。

原則は使用権資産に含めて減価償却

権利金等は使用権資産の取得価額に含め、原則として、借手のリース期間を耐用年数として減価償却を行います（リースに関する会計基準の適用指針 第27項）。借地権は土地を使用する権利にほかならず、借地権だけを切り離して第三者に譲渡することはできないこと、権利金の支払が土地の賃貸借契約と同時かほぼ同時に行われることから、借地権の設定と土地の賃貸借を一体として扱う整理です（リースに関する会計基準の適用指針 BC51項）。所有権が移転しないリースの使用権資産は、原則として借手のリース期間を耐用年数とし、残存価額をゼロとして償却します（リースに関する会計基準 第38項）。

企業会計原則では地上権は無形固定資産とされていましたが、新リース会計基準のもとでは、借地権は有形固定資産である土地に関する使用権資産として取り扱われます（リースに関する会計基準の適用指針 BC6項、BC7項）。

借地権の種類別の償却要否【判定表】

権利金等を償却するかどうかは、借地権の種類と、新基準の適用前に権利金等を償却していたかで決まります（リースに関する会計基準の適用指針 第4項(6)〜(8)、第27項、BC57項）。

償却しない取扱いを選べる2つの場合

旧借地権・普通借地権の権利金等のうち、次のいずれかに当たるものは、減価償却を行わないものとして取り扱うことができます（リースに関する会計基準の適用指針 第27項ただし書き）。定期借地権の権利金等は対象外です。

この取扱いは、旧借地権・普通借地権の支払を減価しない土地の一部取得に準ずるとみる我が国の取引慣行に配慮して設けられたものです（リースに関する会計基準の適用指針 BC55項）。適用前に償却していた企業は、ただし書きの対象にならない点に注意が必要です。

償却しない場合の表示と注記

権利金等を償却しない場合でも、権利金等だけを切り離して表示するのではなく、使用権資産として表示します（リースに関する会計基準 第49項、リースに関する会計基準の適用指針 BC55項）。また、第27項ただし書き又は第127項を適用し、貸借対照表で区分表示していない場合は、償却していない権利金等が含まれる科目及び金額を注記します（リースに関する会計基準の適用指針 第99項(3)）。

返還されない保証金・敷金

借地契約で差し入れる保証金や敷金のうち、契約上返還されないことが定められている金額は、使用権資産の取得価額に含めます（リースに関する会計基準の適用指針 第32項、第34項）。名目が「権利金」でなくても、返還されない部分は使用権資産を構成するため、契約書の返還条項を確認しておくことが実務上のポイントです。

事業用定期借地権の仕訳例

ここでは、借手が店舗用地として事業用定期借地権を設定するケースで、リース開始日と1年目末の仕訳を示します。数値は説明用の自社作例です。

リース開始日の計上額

リース負債は、未払の地代を現在価値に割り引いて算定し、使用権資産はそのリース負債に支払済みの権利金を加算して計上します（リースに関する会計基準 第33項、第34項、リースに関する会計基準の適用指針 第18項、第27項）。

リース開始日の仕訳は次のとおりです（単位：千円）。

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1年目末の地代支払と減価償却

地代の支払額は、リース負債の期首残高に割引率を乗じた利息相当額と元本返済に分けます。利息相当額は借手のリース期間にわたり原則として利息法で配分します（リースに関する会計基準 第36項）。定期借地権の権利金はただし書きの対象外のため、権利金を含めた使用権資産全体を20年で定額償却します（リースに関する会計基準 第38項、リースに関する会計基準の適用指針 第27項、BC57項）。

1年目末の仕訳は次のとおりです（単位：千円）。

普通借地権でただし書きを選んだ場合との比較

同じ条件で、借地権が普通借地権で、適用初年度の期首に権利金等の残高がない企業が第27項ただし書き(2)を選んだと仮定します（借手のリース期間も20年と判断したものとします）。この場合、権利金30,000千円は償却せず、リース負債相当の98,109千円部分だけを償却します。

年間約1,500千円の差は、権利金が大きいほど広がります。普通借地権では借手のリース期間の判断（更新が合理的に確実か）も償却額に直結するため、契約ごとに根拠を文書化しておくことをおすすめします。

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資産除去債務の加算先

借地契約では、契約終了時に建物を解体して更地で返還する義務を負うことがあります。資産除去債務は、有形固定資産の除去に要する割引前の将来キャッシュ・フローを見積り、割引後の金額で算定します。同額の除去費用は、関連する有形固定資産の帳簿価額に加算します（資産除去債務に関する会計基準 第6項、第7項）。

関連する有形固定資産が使用権資産であるときは、負債の計上額と同額を使用権資産の帳簿価額に加えます（リースに関する会計基準の適用指針 第28項、BC58項）。リース開始日の使用権資産の計上額にも、資産除去債務に対応する除去費用が加算されます（リースに関する会計基準 第33項）。一方、借地の上に借手が自ら建てた建物を解体する義務のように、関連する有形固定資産が借手所有の建物である場合は、除去費用はその建物の帳簿価額に加えることになります（資産除去債務に関する会計基準 第7項）。どの資産に関連する義務かで加算先が変わるため、契約上の義務の対象を確認してから処理を決めます。

資産除去債務の仕訳例

先の作例で、借手が借地上に店舗建物を建て、20年後の解体費用を15,000千円と見積もったとします。割引率2.0%で割り引いた10,095千円を資産除去債務として計上し、関連する有形固定資産である建物に加算します（資産除去債務に関する会計基準 第6項、第7項）。時の経過による調整額は期首の負債に当初の割引率を乗じて算定し、関連する有形固定資産の減価償却費と同じ区分に計上します（資産除去債務に関する会計基準 第9項、第14項）。

建物の完成時と1年目末の仕訳は次のとおりです（単位：千円）。

原状回復の対象が借りている土地そのもので、関連する有形固定資産が使用権資産と判断される場合は、1行目の借方が「使用権資産」になります（リースに関する会計基準の適用指針 第28項）。

既存の借地契約の経過措置

適用初年度の期首に計上されている権利金等については、経過措置があります。第27項の原則的な取扱いを適用する借手が、旧借地権・普通借地権の権利金等を償却していなかった場合、その権利金等を使用権資産の取得価額に含めたうえで、当該権利金等のみ償却しないことができます（リースに関する会計基準の適用指針 第127項）。また、累積的影響額を適用初年度の期首に反映する方法を選ぶ場合には、前期末の権利金等の帳簿価額を期首の使用権資産の帳簿価額とする方法などが定められています（リースに関する会計基準の適用指針 第118項ただし書き、第128項、第129項）。

過去に権利金を償却していたか、そもそも資産計上していたかで選べる処理が変わるため、適用前に固定資産台帳と借地契約を突き合わせて棚卸しておくことが欠かせません。

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まとめ

新リース会計基準では、借手の土地の賃貸借はリースの識別、短期・少額の例外、借手のリース期間の順に判定し、原則として使用権資産とリース負債を計上します。借地権の権利金等は使用権資産の取得価額に含めて減価償却するのが原則で、定期借地権は必ず償却、旧借地権・普通借地権は第27項ただし書きの要件を満たせば償却しない取扱いを選べます。資産除去債務は、関連する有形固定資産が使用権資産か借手所有の建物かで加算先が変わります。権利金の過去の処理と契約の種類を早めに洗い出し、判定表と仕訳例を手元の契約に当てはめて影響額を見積もっておくと、適用初年度の対応が円滑になります。

実際の会計処理は個別事情によって判断が分かれます。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第18号 資産除去債務に関する会計基準

よくある質問

Q. 新リース会計基準で土地の賃貸借はオンバランスになりますか？

A. 借手は、リースと識別した土地の賃貸借について、短期リース・少額リースの例外を選ぶ場合を除き、使用権資産とリース負債を計上します（リースに関する会計基準 第33項、リースに関する会計基準の適用指針 第20項、第22項）。

Q. 借地権の権利金はどのように会計処理しますか？

A. 使用権資産の取得価額に含め、原則として借手のリース期間を耐用年数として減価償却します（リースに関する会計基準の適用指針 第27項）。

Q. 権利金を減価償却しなくてよいのはどのような場合ですか？

A. 旧借地権・普通借地権の権利金等で、適用前に償却していなかった場合、又は適用初年度の期首に残高がない場合は、償却しない取扱いを選択できます（リースに関する会計基準の適用指針 第27項ただし書き）。

Q. 定期借地権の権利金も償却しない取扱いを選べますか？

A. 選べません。定期借地権は賃借期間の満了で契約が終了するため、権利金等は借手のリース期間で減価償却します（リースに関する会計基準の適用指針 第27項、BC57項）。

Q. 借地上の建物の解体義務に係る資産除去債務は使用権資産に加算しますか？

A. 除去費用は関連する有形固定資産に加算します。関連する資産が使用権資産なら使用権資産に、借手所有の建物ならその建物に加えます（資産除去債務に関する会計基準 第7項、リースに関する会計基準の適用指針 第28項）。

Q. 返還されない保証金は使用権資産に含めますか？

A. 契約上返還されないことが定められている保証金・敷金の金額は、使用権資産の取得価額に含めます（リースに関する会計基準の適用指針 第32項、第34項）。