使用権資産の減損｜新リース会計基準での適用範囲と計算例・仕訳

新リース会計基準で貸借対照表に計上される使用権資産は、固定資産の減損に係る会計基準の対象になります。借手がすべてのリースについて使用権資産を計上するようになると、これまで賃貸借処理で費用処理していた店舗・事務所・車両のリースが資産グループの帳簿価額に加わります。その結果、これまで減損損失を認識しなかった資産グループでも、認識の判定を通過してしまうケースが出てきます。

この記事では、使用権資産の減損について、対象になるリースとならないリースの線引き、資産のグルーピングでの取り込み方、使用権資産に特有の兆候の着眼点、そして減損損失の計算例と仕訳までを、原典の条項に沿って整理します。減損会計そのものの一般論ではなく、使用権資産が入ることで何が変わるのかに絞って説明します。

使用権資産が減損会計の対象になる範囲

固定資産の減損に係る会計基準は、固定資産を対象として適用されます（固定資産の減損に係る会計基準 一）。企業会計基準第34号によって借手が計上する使用権資産は、貸借対照表において対応する原資産を自ら所有していたと仮定した場合の科目に含めるか、原資産の表示区分において使用権資産として区分する方法で表示されます（企業会計基準第34号 第49項）。つまり使用権資産は固定資産として表示されるため、減損会計基準の対象資産になります。

この点は、企業会計基準第35号「固定資産の減損に係る会計基準」の一部改正の結論の背景でも明確にされています。同基準は、リース会計基準によって借手のすべてのリースが資産計上されることを受けて、貸借対照表に計上される使用権資産について減損会計基準を適用することとし、従来の「未経過リース料の現在価値を帳簿価額とみなす」定めを原則として削除しました（企業会計基準第35号 第1項、同BC4項）。

簡便的な取扱いを適用しているリースは対象外

一方で、使用権資産を計上しないリースは減損の対象にもなりません。短期リースおよび少額リースについて簡便的な取扱いを適用し、リース開始日に使用権資産およびリース負債を計上せず、借手のリース料を借手のリース期間にわたって費用として計上している場合には、企業会計基準第35号を適用しないこととされています（企業会計基準適用指針第33号 第20項、第22項、企業会計基準第35号 BC6項）。これらのリースは重要性が乏しいことを理由に資産計上を免除しているため、減損の判定に持ち込む実益がないという整理です。

3つ目の類型は、リース取引開始日が企業会計基準第13号の適用初年度開始前である所有権移転外ファイナンス・リース取引について、引き続き通常の賃貸借取引に係る方法に準じた会計処理を適用しているケースです（企業会計基準適用指針第33号 第114項）。この場合だけは、改正後も従来のみなし帳簿価額の考え方が残ります（企業会計基準第35号 第2項）。詳しくは後半で扱います。

関連コラム使用権資産とは｜認識・当初測定と償却・減損・表示の実務▸

使用権資産を含む資産のグルーピング

減損損失を認識するかどうかの判定と減損損失の測定において行われる資産のグルーピングは、他の資産または資産グループのキャッシュ・フローから概ね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位で行います（固定資産の減損に係る会計基準 二6(1)）。実務的には、管理会計上の区分や投資の意思決定を行う際の単位等を考慮して、グルーピングの方法を定めることになります（企業会計基準適用指針第6号 第7項）。

使用権資産は、原資産が使われている事業の単位にそのまま帰属します。賃借している店舗であればその店舗の資産グループに、賃借している本社ビルであれば共用資産の判定へ、というように、原資産の使われ方を追ってグループへ割り当てるのが基本です。ここで実務上の論点になるのが、次の3点です。

• 賃借店舗が新たにグルーピングの対象になる — 従来は内装工事などの造作しか帳簿価額がなかった賃借店舗に、使用権資産という大きな簿価が乗ります。造作の簿価が小さいために減損の検討対象として意識されていなかった店舗が、判定の俎上に上がります。
• 本社ビルのリースは共用資産になり得る — 複数の資産または資産グループの将来キャッシュ・フローの生成に寄与する資産は共用資産に該当します（固定資産の減損に係る会計基準注解（注1）5）。賃借している本社建物の使用権資産は、共用資産として、より大きな単位で判定することになります（固定資産の減損に係る会計基準 二7）。
• 主要な資産の判定が変わることがある — 主要な資産とは、資産グループの将来キャッシュ・フロー生成能力にとって最も重要な構成資産をいいます（固定資産の減損に係る会計基準注解（注3））。共用資産やのれんは、原則として主要な資産に該当しません（企業会計基準適用指針第6号 第24項）。賃借店舗のように使用権資産の簿価が最も大きくなる資産グループでは、主要な資産が何かを改めて整理する必要があります。

使用権資産に特有の減損の兆候の着眼点

減損の兆候は、資産または資産グループに減損が生じている可能性を示す事象をいい、営業活動から生ずる損益またはキャッシュ・フローの継続的なマイナス、使用範囲または方法についての回収可能価額を著しく低下させる変化、経営環境の著しい悪化、市場価格の著しい下落の4つが例示されています（固定資産の減損に係る会計基準 二1）。この4分類そのものの判定方法は、次のコラムで詳しく整理しています。

関連コラム減損の兆候とは｜4分類の判定チェックリストと仕訳▸

ここでは、使用権資産が資産グループに入ることで新たに見なければならなくなる着眼点を、決算前の確認項目として整理します。いずれも既存の4分類のいずれかに紐づくもので、リース契約の管理台帳と突き合わせて確認するのが実務的です。

使用範囲または方法についての著しい変化には、事業の廃止または再編成、当初の予定よりも著しく早期の処分、当初の予定と異なる用途への転用、遊休状態になったことが含まれます（固定資産の減損に係る会計基準注解（注2）、企業会計基準適用指針第6号 第13項）。リースは中途解約に制約があるぶん、「使わなくなったが契約は残っている」状態が生じやすい点が、自己所有の固定資産との大きな違いです。実務では、拠点の閉鎖決定と契約の残存期間を並べて管理しておくと、兆候の把握漏れを防げます。

新リース会計基準の対応、影響額の簡易試算から 公認会計士が対応方針までご案内｜公認会計士事務所プライムパートナーズ 無料試算・ご相談はこちら▸

減損損失の認識の判定と測定

減損の兆候がある資産または資産グループについて、減損損失を認識するかどうかの判定は、割引前将来キャッシュ・フローの総額と帳簿価額を比較して行い、総額が帳簿価額を下回る場合に減損損失を認識します（固定資産の減損に係る会計基準 二2(1)）。見積期間は、資産の経済的残存使用年数または資産グループ中の主要な資産の経済的残存使用年数と20年のいずれか短い方とします（固定資産の減損に係る会計基準 二2(2)）。

リース料と利息費用の扱い

ここで実務上の判断が必要になるのが、リース料をキャッシュ・アウト・フローに含めるかどうかです。将来キャッシュ・フローの見積りには、利息の支払額ならびに法人税等の支払額および還付額を含めません（固定資産の減損に係る会計基準 二4(5)、企業会計基準適用指針第6号 第41項）。リース負債に係る利息費用は、この定めにより将来キャッシュ・フローの見積りから除かれます。

また、将来キャッシュ・フローは資産または資産グループの継続的使用と使用後の処分によって生ずると見込まれるものを見積り、資産グループに関連して間接的に生ずる支出は合理的な方法により配分して控除します（固定資産の減損に係る会計基準 二4(4)）。使用権資産を計上している場合、リース料の支払は資産の帳簿価額として認識済みの権利に対応する債務の返済という性格を持つため、賃貸借処理をしていた時代と同じ感覚で支払リース料を丸ごとアウト・フローに入れると、資産計上と二重に負担を見込むことになります。判定に用いる帳簿価額に使用権資産を加える以上、キャッシュ・フロー側の取り込み方も整合させる必要がある、という点を社内の見積りルールとして明文化しておくことをおすすめします。

回収可能価額と減損損失の測定

減損損失を認識すべきと判定された資産または資産グループについては、帳簿価額を回収可能価額まで減額し、当該減少額を減損損失として当期の損失とします（固定資産の減損に係る会計基準 二3）。回収可能価額とは、正味売却価額と使用価値のいずれか高い方の金額をいいます（固定資産の減損に係る会計基準注解（注1）1）。

使用権資産は原資産そのものではなく使用する権利であるため、譲渡や転貸に契約上の制約があることが多く、単独では正味売却価額を見積もりにくいという特徴があります。資産グループ単位で回収可能価額を算定するのが原則ですが、正味売却価額の算定において、使用権資産の処分可能性を過大に見込まないよう注意が必要です。

計算例と減損損失の仕訳

賃借した店舗を1つの資産グループとする事例で、認識の判定から仕訳までを追います。数値はすべて当事務所の作例です（単位：千円）。

• 店舗Aの造作・設備等（自己所有）の帳簿価額 60,000千円、主要な資産の経済的残存使用年数 5年
• 店舗Aの賃借契約に係る使用権資産の帳簿価額 40,000千円、借手のリース期間の残存 5年
• 店舗Aは直近2期にわたり営業損益がマイナスで、当期も改善の見込みがない

見積期間5年の割引前将来キャッシュ・フローの総額を80,000千円と見積もったとします。総額が帳簿価額を下回るため、減損損失を認識します（固定資産の減損に係る会計基準 二2(1)）。

正味売却価額を40,000千円、使用価値を70,000千円と算定した場合、回収可能価額はいずれか高い方の70,000千円となります（固定資産の減損に係る会計基準注解（注1）1）。

資産グループについて認識された減損損失は、帳簿価額に基づく比例配分等の合理的な方法により、当該資産グループの各構成資産に配分します（固定資産の減損に係る会計基準 二6(2)）。帳簿価額比例で配分すると、使用権資産への配分額は次のとおりです。

減損損失は、原則として特別損失とします（固定資産の減損に係る会計基準 四2）。減損処理を行った資産の貸借対照表における表示は、原則として減損処理前の取得原価から減損損失を直接控除する形式で行います（固定資産の減損に係る会計基準 四1）。以上を仕訳にすると次のとおりです（単位：千円）。

減損処理後の使用権資産の償却

減損処理を行った資産については、減損損失を控除した帳簿価額に基づき減価償却を行います（固定資産の減損に係る会計基準 三1）。また、減損損失の戻入れは行いません（固定資産の減損に係る会計基準 三2）。

原資産の所有権が借手に移転すると認められるリース以外のリースに係る使用権資産の減価償却費は、定額法等の減価償却方法の中から企業の実態に応じたものを選択適用した方法により算定し、原則として、借手のリース期間を耐用年数とし、残存価額をゼロとします（企業会計基準第34号 第38項）。減損後の帳簿価額28,000千円を残存リース期間5年で定額償却する場合の年間償却額は次のとおりです。

ここで注意したいのは、リース負債は減損の対象ではないという点です。減損損失を計上しても、リース負債の残高と各期の利息費用は変わりません。減損後は、償却費が減る一方で利息費用はそのまま残るため、費用の内訳が変化します。損益計画への影響を説明する際は、この点を押さえておくと誤解を招きません。

関連コラムリースの減価償却｜使用権資産の償却方法・耐用年数と仕訳例▸

賃貸借処理を継続するリースの減損

リース取引開始日が企業会計基準第13号の適用初年度開始前である所有権移転外ファイナンス・リース取引について、引き続き通常の賃貸借取引に係る方法に準じた会計処理を行っている場合には、借手が当該リースに係る使用権資産または当該使用権資産を含む資産グループの減損処理を検討するにあたって、当該リースに係る未経過リース料の現在価値を、当該使用権資産の帳簿価額とみなして減損会計基準を適用します（企業会計基準第35号 第2項）。使用権資産の重要性が低い場合には、未経過リース料の現在価値に代えて、割引前の未経過リース料を帳簿価額とみなすことができます。

この取扱いを適用した場合、当該使用権資産に配分された減損損失は負債として計上し、リース契約の残存期間にわたり規則的に取り崩します。取り崩された金額は、各事業年度の支払リース料と相殺します（企業会計基準第35号 第2項）。貸借対照表に資産が計上されていない以上、資産を直接減額できないためです。

未経過リース料の現在価値5,000千円をみなし帳簿価額として資産グループに含めた結果、当該リースへの配分額が1,500千円となり、リース契約の残存期間が5年である場合の仕訳は次のとおりです（単位：千円）。

上段が減損損失の計上、下段が翌事業年度以降の各期における取崩しです。取崩額300千円は1,500千円を残存期間5年で按分した金額で、同額だけ支払リース料が減額されます。

適用時期と経過措置における取扱い

企業会計基準第34号は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度および事業年度の期首から適用されます。ただし、2025年4月1日以後開始する連結会計年度および事業年度の期首から早期適用することができます（企業会計基準第34号 第58項）。企業会計基準第35号の適用時期は、リース会計基準と同様とされています（企業会計基準第35号 第3項）。したがって、使用権資産の減損に関する取扱いも、リース会計基準の適用と同じタイミングで始まります。

なお、減損会計そのものは2002年8月9日に企業会計審議会から公表された会計基準に基づき、すでに適用されている制度です。今回の企業会計基準第35号は、この減損会計基準および同注解のうち、リースに関する事項だけを改正するものです（企業会計基準第35号 第1項）。減損の兆候・認識・測定の枠組み自体は変わりません。

適用初年度に計上する使用権資産の減損

経過措置として遡及適用を行わない方法を選択する借手は、企業会計基準第13号においてオペレーティング・リース取引に分類していたリースおよび新たに識別されたリースについて、適用初年度の期首時点の使用権資産に固定資産の減損に係る会計基準を適用します（企業会計基準適用指針第33号 第123項(3)）。適用初年度の期首に一括して立ち上がる使用権資産についても、その時点で減損の検討が必要になるということです。

これは実務上、見落としやすい論点です。移行時に大量のオペレーティング・リースをオンバランス化した結果、赤字が続いている拠点の資産グループの帳簿価額が一気に膨らみ、期首時点で減損損失の認識に至るケースが考えられます。適用初年度の期首残高を固める作業と、減損の兆候の把握・判定は同時並行で進める必要があります。

また、企業会計基準第35号の適用前において、個々のリース資産に重要性が乏しいと認められる場合に賃貸借処理を行い、未経過リース料の現在価値をリース資産の帳簿価額とみなして減損会計基準を適用し、適用初年度の前事業年度の期末日においてリース資産に配分された減損損失について負債を計上しているときは、当該負債をリース契約の残存期間にわたり定額法によって取り崩し、取崩額を各事業年度の支払リース料と相殺する会計処理を継続することができます（企業会計基準第35号 第4項）。

関連コラム新リース会計基準の経過措置｜適用初年度の選択肢と遡及適用の実務▸

まとめ

使用権資産の減損は、減損会計の枠組みそのものが変わる論点ではありません。変わるのは判定の入口に立つ資産グループの顔ぶれと帳簿価額です。実務で押さえるべき点を整理すると、次のとおりです。

• 使用権資産は固定資産として表示され、減損会計基準の対象になる（企業会計基準第34号 第49項、企業会計基準第35号 BC4項）。短期リース・少額リースの簡便的な取扱いを適用しているリースは対象外
• 賃借店舗・賃借本社が新たにグルーピングの検討対象になり、主要な資産の判定も見直しが必要になる
• 割引前将来キャッシュ・フローには利息の支払額を含めない（固定資産の減損に係る会計基準 二4(5)）。リース料の取り込み方は社内ルールとして明文化しておく
• 減損損失は帳簿価額比例等で各構成資産に配分し、減損後は控除後の帳簿価額を借手のリース期間で償却する（固定資産の減損に係る会計基準 二6(2)、三1、企業会計基準第34号 第38項）
• 適用初年度の期首に立ち上がる使用権資産にも、その時点で減損会計基準を適用する（企業会計基準適用指針第33号 第123項(3)）

資産のグルーピングの見直しや、割引前将来キャッシュ・フローの見積り方法は企業ごとの実情に強く依存します。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第35号 「固定資産の減損に係る会計基準」の一部改正
• 企業会計基準委員会　企業会計審議会 固定資産の減損に係る会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第6号 固定資産の減損に係る会計基準の適用指針

よくある質問

使用権資産だけを切り出して減損の判定をするのですか。

いいえ。減損の判定は、他の資産または資産グループのキャッシュ・フローから概ね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位で行います（固定資産の減損に係る会計基準 二6(1)）。使用権資産は原資産が使われている資産グループに含めて判定し、認識された減損損失を各構成資産に配分する過程で、使用権資産への配分額が決まります（固定資産の減損に係る会計基準 二6(2)）。

短期リースや少額リースの簡便的な取扱いを適用している場合も減損の検討が必要ですか。

不要です。これらの簡便的な取扱いを適用してリース開始日に使用権資産およびリース負債を計上していない場合、企業会計基準第35号は適用されません（企業会計基準第35号 BC6項）。資産が計上されていないため、減損の対象になりません（企業会計基準適用指針第33号 第20項、第22項）。

減損損失を計上した場合、リース負債も減額するのですか。

減額しません。減損は資産の帳簿価額を回収可能価額まで減額する会計処理であり（固定資産の減損に係る会計基準 二3）、リース負債は借手のリース料の現在価値として測定される負債です（企業会計基準第34号 第34項）。減損損失を計上しても、リース負債の残高と各期の利息費用は変わりません。

減損処理をした使用権資産の償却期間はどうなりますか。

原資産の所有権が借手に移転すると認められるリース以外のリースでは、原則として借手のリース期間を耐用年数とし、残存価額はゼロとします（企業会計基準第34号 第38項）。減損処理後は、減損損失を控除した帳簿価額に基づき減価償却を行います（固定資産の減損に係る会計基準 三1）。償却期間そのものが減損によって変わるわけではありません。

回収可能価額が回復した場合、減損損失を戻し入れることはできますか。

できません。減損損失の戻入れは行わないこととされています（固定資産の減損に係る会計基準 三2）。減損の存在が相当程度確実な場合に限って減損損失を認識・測定する枠組みを採っていること、戻入れが事務的負担を増大させるおそれがあることが理由とされています。