リースの当初直接費用の会計処理｜付随費用との違いと借手・貸手の仕訳

リース契約を締結すると、リース料そのものとは別に、仲介手数料や原資産の据付費用といった支出が発生します。IFRSに慣れた方はこれを「当初直接費用（当初直接コスト）」と呼びますが、日本の新リース会計基準（企業会計基準第34号）にこの用語はありません。基準が使っているのは「付随費用」という言葉です。

結論から申し上げると、借手が支払ったこれらの費用は、リース負債とは別に使用権資産の計上額に加算されます（リースに関する会計基準 第33項）。一方、貸手側は、原資産を借手の使用に供するために支払う付随費用をリース投資資産や売上原価に含めるという、借手とは異なる建て付けになっています。

本記事では、どこまでを付随費用として資産に含めるのかという区分の判断軸を整理したうえで、借手・貸手それぞれの会計処理と仕訳例、適用初年度の経過措置までを実務手順に沿って解説します。

当初直接費用と付随費用の関係

新リース会計基準における用語の位置づけ

新リース会計基準および企業会計基準適用指針第33号を通読しても、「当初直接費用」「当初直接コスト」という用語は借手の会計処理の定めには登場しません。借手の使用権資産の当初測定について基準が定めているのは、リース開始日に算定したリース負債に対して、リース開始日までに支払った借手のリース料、付随費用および資産除去債務に対応する除去費用を加算し、受け取ったリース・インセンティブを控除するという計算構造です（リースに関する会計基準 第33項、リースに関する会計基準の適用指針 第18項）。

実務で「リースの当初直接費用の会計処理」を検索したときに知りたいのは、まさにこの付随費用の取扱いです。用語は異なりますが、リース契約の締結に伴って追加的に発生し、リース開始日までに支払われた外部支出を資産計上額へ取り込むという考え方は、IFRS第16号の当初直接コストと実質的に同じ方向を向いています。用語の違いに気を取られず、基準が定める加算・減算の構造で整理することが出発点になります。

使用権資産の計上額の構成

リース開始日における使用権資産は、次の5つの要素で組み立てられます（リースに関する会計基準 第33項、リースに関する会計基準の適用指針 第18項）。付随費用は「加算項目のひとつ」であって、リース負債の一部ではない点が重要です。

含める費用と含めない費用の区分

基準および適用指針は、付随費用として具体的に何が該当するかを列挙していません。したがって実務では、「そのリース契約を締結しなかったならば発生しなかった外部への支出か」という増分の観点と、「リース開始日までに支払われたか」という時点の観点の2つで切り分けることになります。当事務所が上場準備企業の契約洗い出しを支援する際も、この2軸で判定表を作るところから始めます。

判断に迷いやすいのが、貸手へ支払う金銭の扱いです。基準は、借手のリース料を「借手が借手のリース期間中に原資産を使用する権利に関して行う貸手に対する支払」と定義しています（リースに関する会計基準 第35項）。つまり、貸手に対する支払はリース料としてリース負債の測定に取り込まれ、第三者に対する支払が付随費用として整理される、という切り分けが基本になります。契約書上「事務手数料」という名称でも、支払先が貸手であればリース料に含まれる可能性がある点に注意が必要です。

また、契約にリースを構成しない部分（保守サービス等）が含まれる場合、借手は独立価格の比率に基づいて対価を配分します（リースに関する会計基準の適用指針 第11項）。リースを構成しない部分へ配分された対価は使用権資産には入りません。なお、旧基準にあった維持管理費用相当額の定めは、新基準では貸手側にのみ置かれており（リースに関する会計基準の適用指針 第13項）、借手は上記の配分の枠組みで処理することになります。

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借手の会計処理と仕訳

リース開始日の仕訳例

付随費用は、費用勘定を経由せず、直接使用権資産の取得原価へ算入します。その結果、付随費用は償却を通じて借手のリース期間にわたり費用配分されることになります。

前提条件は次のとおりです（単位：千円）。オフィスの賃借契約について、リース開始日に算定したリース負債が9,000、契約締結に際して不動産仲介業者へ支払った仲介手数料が300、什器の搬入・据付のために外部業者へ支払った費用が200、いずれもリース開始日までに現金で支払済みとします。使用権資産の計上額は、リース負債9,000に付随費用500を加算した9,500となります（リースに関する会計基準 第33項、リースに関する会計基準の適用指針 第18項）。

ここで見落とされやすいのが、付随費用はリース負債の測定には影響しないという点です。使用権資産とリース負債の金額は一致せず、開始日から差額が生じます。リース負債は将来の支払義務の現在価値であるのに対し、使用権資産は取得原価としての性格を持つためです。開示上もこの差額の説明を求められることがあるため、台帳では付随費用の金額を独立した列で管理しておくことをおすすめします。

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借手側で判断を誤りやすい場面

実務では、次の3つの場面で処理が分かれます。いずれも金額が小さくないため、監査上の論点になりやすいところです。

• 短期リース・少額リースを選択した場合：使用権資産を計上しない簡便的な取扱いを適用するリースでは、加算する資産そのものが存在しません（リースに関する会計基準の適用指針 第20項、第22項）。この場合、付随費用は資産計上の対象とならず、支出時の費用処理となります。
• 契約条件の変更が独立したリースとして扱われる場合：変更を独立したリースとして取り扱うときは、その独立したリースのリース開始日に、リース負債に付随費用等を加減した額で使用権資産を計上します（リースに関する会計基準の適用指針 第44項）。新規契約と同じ考え方で付随費用を拾い直す必要があります。
• 敷金・建設協力金を差し入れた場合：これらは返還されることが前提の債権であり、付随費用ではありません。返還されない部分が契約上明確な場合に、その部分の処理を別途検討することになります。

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貸手の会計処理と仕訳

ファイナンス・リースにおける付随費用

貸手側では、付随費用は「原資産を借手の使用に供するために支払う付随費用」として位置づけられ、貸手の取引実態に応じて計上先が変わります。ファイナンス・リースの分類ごとの取扱いは次のとおりです。

数値例で確認します（単位：千円）。製造または販売以外を事業とする貸手が、リースに供する機械を8,000で購入し、借手の工場への搬入・据付のために外部業者へ400を支払い、所有権移転外ファイナンス・リースに分類されたとします。この場合、リース投資資産の計上額は付随費用を含めた8,400となります（リースに関する会計基準の適用指針 第71項(2)）。

借手と異なり、貸手の付随費用は「資産に加算する」というより、売上原価・投資資産・売却損益のいずれに帰属させるかという配賦先の判断になります。取引実態の判定を誤ると、リース開始日に認識する損益の金額が変わってしまう点に注意が必要です。

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オペレーティング・リースの場合

貸手のオペレーティング・リースについては、通常の賃貸借取引に係る方法に準じた会計処理を行い、貸手のリース料を貸手のリース期間にわたり原則として定額法で計上します（リースに関する会計基準 第48項、リースに関する会計基準の適用指針 第82項）。原資産は引き続き貸手の固定資産として貸借対照表に残るため、付随費用の取扱いについてファイナンス・リースのような個別の定めは置かれていません。実務上は、当該支出が固定資産の取得原価に該当するかどうかを、固定資産の会計処理の一般的な枠組みに従って判断することになります。

貸手の計算利子率との関係

貸手のリース分類の判定などに用いる貸手の計算利子率は、貸手のリース料と見積残存価額の現在価値の合計額が、原資産の現金購入価額または借手に対する現金販売価額と等しくなる利率と定義されています（リースに関する会計基準の適用指針 第66項）。ここに付随費用や当初直接コストは織り込まれていません。この点は、IFRS第16号のリースの計算利子率が貸手の当初直接コストを考慮するのと異なる部分であり、適用指針の結論の背景でも差異として明示されています。IFRS任意適用グループで日本基準の個別財務諸表を作成する場合、割引率の算定基礎が異なる可能性があることを押さえておく必要があります。

適用時期と経過措置での取扱い

強制適用と早期適用

リースに関する会計基準は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度および事業年度の期首から適用されます。ただし、2025年4月1日以後開始する連結会計年度および事業年度の期首から早期適用することができます（リースに関する会計基準 第58項）。したがって、本記事で扱った付随費用の取扱いも、これから対応する論点ということになります。

適用初年度に付随費用を除外できる簡便法

実務で負担が大きいのは、過去に締結した多数の契約について、当時支払った付随費用を遡って集計する作業です。この点について経過措置が用意されています。適用初年度において遡及適用に代えて累積的影響額を期首の利益剰余金に加減する方法を選択した借手は、旧基準でオペレーティング・リース取引に分類していたリース等について、付随費用を適用初年度の期首における使用権資産の計上額から除外することができます（リースに関する会計基準の適用指針 第124項(3)）。

この簡便法を使えば、契約時の仲介手数料の領収書を1件ずつ探す作業を省略できます。一方で、この選択はリース1件ごとに適用できるため、金額的に重要な契約だけ付随費用を含め、それ以外は除外するといった運用も可能です。移行時に付随費用を除外したリースであっても、移行後に新規に締結するリースでは原則どおり付随費用を加算する点を、社内ルールとして明文化しておくと、適用初年度以降の処理のぶれを防げます。

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まとめ

リースの当初直接費用は、日本の新リース会計基準では「付随費用」として扱われ、借手はリース負債に加算して使用権資産の計上額に含めます（リースに関する会計基準 第33項）。どこまでを含めるかは、リース契約がなければ発生しなかった外部への支出か、リース開始日までに支払われたか、という2つの軸で判断します。貸手に対する支払はリース料として整理されるため（リースに関する会計基準 第35項）、支払先の確認が実務上の第一歩になります。

貸手側は、取引実態に応じて売上原価・リース投資資産・売却損益のいずれかに付随費用を帰属させます（リースに関する会計基準の適用指針 第71項、第72項）。さらに、適用初年度には付随費用を使用権資産から除外できる簡便法があり（リースに関する会計基準の適用指針 第124項(3)）、移行実務の負担を大きく左右します。契約数が多い企業ほど、どの範囲まで付随費用を集計するかを早めに方針決定しておくことが、適用初年度の作業量を左右します。

付随費用の範囲は基準に列挙がなく、契約ごとの事実関係に基づく判断が必要になります。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第33号 リースに関する会計基準の適用指針

よくある質問

日本の新リース会計基準に「当初直接費用」という用語はありますか。

借手の会計処理の定めには登場しません。基準および適用指針が用いているのは「付随費用」という用語で、リース開始日にリース負債へ加算して使用権資産を計上する項目のひとつとして位置づけられています（リースに関する会計基準 第33項、リースに関する会計基準の適用指針 第18項）。

契約交渉に関わった自社社員の人件費は付随費用に含めますか。

基準は付随費用の範囲を列挙していませんが、社内の人件費や一般管理費はリース契約の有無にかかわらず発生する性質のものが大半であるため、実務上は使用権資産の計上額に含めない整理が一般的です。外部の専門家へ支払う契約書作成報酬や仲介手数料など、リースを締結しなければ生じなかった外部支出とは区別して判断します。

付随費用はリース負債の金額にも影響しますか。

影響しません。リース負債は、リース開始日において未払である借手のリース料から利息相当額を控除した現在価値により算定されます（リースに関する会計基準 第34項）。借手のリース料は貸手に対する支払として定義されているため（リースに関する会計基準 第35項）、第三者へ支払う付随費用は使用権資産側にのみ加算されます。

短期リースを選択した場合、支払った仲介手数料はどう処理しますか。

短期リースの簡便的な取扱いを適用する場合、リース開始日に使用権資産およびリース負債を計上しません（リースに関する会計基準の適用指針 第20項）。加算する使用権資産が存在しないため、支払った費用は資産計上の対象とならず、費用として処理することになります。

適用初年度に過去の付随費用を集計しないで済む方法はありますか。

あります。累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減する方法を選択した借手は、旧基準でオペレーティング・リース取引に分類していたリース等について、付随費用を適用初年度の期首における使用権資産の計上額から除外することができます（リースに関する会計基準の適用指針 第124項(3)）。この方法はリース1件ごとに選択できます。