企業が非流動資産や処分グループを売却目的保有に分類した場合、IFRS第5号に従った適切な会計処理が求められます。本記事では、IFRS第5号「売却目的で保有する非流動資産及び非継続事業」の第20項から第25項に規定される減損損失の認識、利得の戻入れ、処分グループへの損失配分、そして減価償却の停止について、結論の根拠（BC）や適用ガイダンスの設例を交えながら詳細に解説いたします。
IFRS第5号に基づく減損損失の認識と測定基準
減損損失の認識要件とタイミング
企業は、資産又は処分グループの売却コスト控除後の公正価値までの当初又は事後の評価減について、事前の各IFRSに基づく測定で認識していない範囲において、減損損失を認識しなければなりません（IFRS5.20）。売却目的保有に分類する直前に各IFRSに従って帳簿価額を測定した後、分類時点において帳簿価額が売却コスト控除後の公正価値を上回る場合には、その差額を減損損失として即時に損益計算書に計上する必要があります。
| 項目 | 内容 |
|---|---|
| 比較対象 | 帳簿価額と売却コスト控除後の公正価値のいずれか低い金額 |
| 認識のタイミング | 当初の分類時および事後の評価減発生時 |
認識の中止の日における利得又は損失の処理
非流動資産又は処分グループの売却日までに認識していなかった利得又は損失は、認識の中止の日に認識しなければなりません（IFRS5.24）。これは、IAS第16号「有形固定資産」やIAS第38号「無形資産」の認識の中止に関する要求事項に従うものです。売却が完了し、資産の支配が移転した時点で最終的な売却対価と帳簿価額との差額が確定し、損益として計上されます。
売却目的保有資産における利得（戻入れ）の認識
減損損失累計額を上限とする利得の認識
その後に資産の売却コスト控除後の公正価値が増加した場合、企業は利得（戻入れ）を認識しなければなりません（IFRS5.21）。ただし、無制限に利得を認識できるわけではなく、本基準書に従って認識した減損損失、又は過去にIAS第36号「資産の減損」に従って認識した減損損失累計額を超えない範囲に限定されます。これは、過去の減損について戻し入れる範囲においてのみ利得を認識すべきであるという国際会計基準審議会（IASB）の決定（IFRS5.BC46）に基づくものであり、IAS第36号の要求事項と整合性を保つための措置です。
処分グループにおける利得認識の限定要件
処分グループに係る売却コスト控除後の公正価値がその後に増加した場合にも、利得を認識しなければなりません（IFRS5.22）。処分グループの場合、利得の認識には以下の2つの厳格な条件が適用されます。
| 条件 | 詳細 |
|---|---|
| 条件1 | 事前の各IFRSに基づく測定で認識したことがない範囲であること |
| 条件2 | 対象となる非流動資産に係る減損損失累計額を超えない範囲であること |
処分グループへの減損損失等の配分ルール
IAS第36号に準拠した配分順序
処分グループについて認識した減損損失又はその後の利得は、処分グループ内の非流動資産の帳簿価額からの減額（又は増額）として処理します（IFRS5.23）。この配分順序は、IAS第36号（2004年改訂）の規定に従います。具体的には、最初にのれんの帳簿価額をゼロになるまで減額し、次に単位内のその他の対象資産の帳簿価額を比例的に減額します（IAS36.104）。自己創設のれんが存在する場合でも、減損損失の認識に対する緩衝材として機能し、IAS第36号と同様の効果をもたらします（IFRS5.BC39-BC41）。
個別資産の下限制限の不適用
IFRIC（解釈指針委員会）の決定により、処分グループについての減損損失を配分する際には、IAS第36号に規定される個々の資産の処分コスト控除後の公正価値等による下限の制限（IAS36.105）は適用されません。すなわち、処分グループ全体の公正価値に基づく減損損失を配分する結果として、配分対象となる非流動資産の帳簿価額をゼロまで減額できることが確認されています。
減価償却の停止と関連費用の継続認識
減価償却の停止が求められる論理的背景
非流動資産が売却目的保有に分類されている間、又は処分グループの一部である間は、企業は当該非流動資産を減価償却（又は償却）してはなりません（IFRS5.25）。売却予定である資産の残存期間における事業活動への使用は「売却により回収される帳簿価額に付随するもの」にすぎず、取得原価を耐用年数にわたって費用配分するプロセスから、現在の市場価値に基づく評価のプロセスへと移行すべきであると結論付けられています（IFRS5.BC28-BC36）。
負債に起因する利息等の継続認識
資産の減価償却を停止する一方で、売却目的保有に分類された処分グループに含まれる負債に起因する利息及びその他の費用については、引き続き認識しなければなりません（IFRS5.25）。これは、負債の法的な支払義務や契約上の条件が売却目的保有の分類によって消滅するわけではないため、発生主義に基づいて適切に費用を計上し続ける必要があるためです。
具体的なケーススタディ：処分グループの減損損失配分
処分グループの当初測定と減損損失1,900の算定
適用ガイダンス（設例10）に基づくケーススタディを解説します。企業が複数の資産から構成される処分グループの売却計画を確定させました。各IFRSに基づく再測定後の帳簿価額合計は14,900（のれん1,500、有形固定資産（再評価額）4,000、有形固定資産（取得原価）5,700、棚卸資産2,200、資本性金融商品に対する投資1,500）です。処分グループ全体の売却コスト控除後の公正価値を13,000と測定した場合、帳簿価額14,900との差額である1,900の減損損失を当初分類時に認識します。
| 項目 | 金額 |
|---|---|
| 帳簿価額合計 | 14,900 |
| 売却コスト控除後の公正価値 | 13,000 |
のれん及び有形固定資産への具体的な配分計算
減損損失1,900は、IFRS第5号の測定要求事項が適用される非流動資産にのみ配分され、棚卸資産や資本性金融商品には配分されません。まず「のれん」の帳簿価額1,500を全額減額してゼロにします。残りの減損損失400（1,900－1,500）は、2つの有形固定資産の帳簿価額（4,000と5,700）の比率に応じて比例配分されます。結果として、有形固定資産（再評価額）から165が減額され帳簿価額は3,835に、有形固定資産（取得原価）から235が減額され帳簿価額は5,465となります。その後、公正価値が14,000に回復した場合は、過去に認識した1,900を上限として1,000の利得を認識し、逆の手順で帳簿価額を回復させます。
まとめ
IFRS第5号に基づく売却目的で保有する非流動資産及び処分グループの会計処理において、減損損失の適時な認識と、減損損失累計額を上限とする利得の戻入れは極めて重要です。また、処分グループに対する減損損失の配分はIAS第36号の順序に従い、のれんから優先的に減額を行う必要があります。さらに、売却目的保有に分類された時点から減価償却を直ちに停止し、市場価値に基づく評価プロセスへ移行することが実務上求められます。これらの規定を正しく理解し、適用ガイダンスに沿った正確な測定と会計処理を実施することが、企業の透明性の高い財務報告に繋がります。
IFRS第5号の売却目的保有資産に関するよくある質問まとめ
Q.IFRS第5号における減損損失の認識タイミングはいつですか？
A.企業は、非流動資産または処分グループを売却目的保有に当初分類する時点、およびその後の事後的な評価において、帳簿価額が売却コスト控除後の公正価値を上回る場合に減損損失を認識しなければなりません（IFRS5.20）。
Q.処分グループの公正価値が回復した場合、利得は無制限に認識できますか？
A.いいえ、無制限には認識できません。利得の認識額は、本基準書または過去にIAS第36号に従って認識した減損損失累計額を上限として制限されます（IFRS5.21、IFRS5.22）。
Q.処分グループに減損損失を配分する際の順序を教えてください。
A.IAS第36号の規定に従い、まず処分グループ内の「のれん」の帳簿価額をゼロになるまで減額し、残額を単位内のその他の対象非流動資産の帳簿価額の比率に応じて比例配分します（IFRS5.23、IAS36.104）。
Q.売却目的保有に分類された資産の減価償却は継続されますか？
A.いいえ、非流動資産が売却目的保有に分類されている間は減価償却（または償却）を直ちに停止しなければなりません。これは、取得原価の費用配分プロセスから市場価値に基づく評価プロセスへ移行するためです（IFRS5.25、IFRS5.BC28-BC36）。
Q.処分グループに含まれる負債に係る利息の支払いはどのように処理しますか？
A.資産の減価償却は停止されますが、処分グループの負債に起因する利息およびその他の費用については、売却目的保有に分類された後も引き続き認識し続けなければなりません（IFRS5.25）。
Q.処分グループへの減損損失配分時、個別資産の帳簿価額はゼロまで減額可能ですか？
A.はい、可能です。IFRICの決定により、処分グループへの減損損失配分においてはIAS第36号の個別資産の処分コスト控除後の公正価値等による下限制限は適用されず、対象資産の帳簿価額をゼロまで減額できます（IFRS5.23）。
