ソフトウェアの減価償却【計算例】市場販売目的と自社利用の償却方法

ソフトウェアの減価償却の全体像

ソフトウェアの減価償却は、市場販売目的と自社利用とで算定方法が分かれます。市場販売目的のソフトウェアは、見込販売数量（又は見込販売収益）に基づく償却額と残存有効期間に基づく均等配分額を比較し、いずれか大きい額を計上します（移管指針第8号 第18項）。自社利用のソフトウェアは、利用可能期間にわたる定額法による償却が一般的です（移管指針第8号 第21項）。

いずれも、無形固定資産の区分に計上したソフトウェアの取得原価が償却の対象となります（研究開発費等に係る会計基準 四4、四5）。本稿では、資産計上された後に毎期いくら償却するのかという算定プロセスに絞り、3期通しの計算例と仕訳で確認します。

3区分と償却の対象

ソフトウェア制作費は、制作目的別に受注制作・市場販売目的・自社利用の3つに区分されます（研究開発費等に係る会計基準 四）。このうち受注制作のソフトウェアは請負工事の会計処理に準じて処理されるため、無形固定資産の減価償却の対象にはなりません（研究開発費等に係る会計基準 四1）。市場販売目的の製品マスターと、将来の収益獲得又は費用削減が確実と認められる自社利用のソフトウェアが、無形固定資産として計上され償却の対象になります（研究開発費等に係る会計基準 四2、四3、四4）。

なお、研究開発に該当する部分は資産計上されず発生時に費用処理されるため、償却の対象となるのは研究開発の終了時点より後に発生した制作費に限られます（研究開発費等に係る会計基準 三、移管指針第8号 第8項）。資産計上の可否そのものの判断は、次のコラムで整理しています。

関連コラム研究開発費・ソフトウェアの会計処理｜費用処理と資産計上の区分▸

償却を開始する時点

市場販売目的のソフトウェアは、販売の意思が明らかにされた製品マスター、すなわち最初に製品化された製品マスターが完成した後の制作費が資産計上の対象となります（移管指針第8号 第8項、第9項）。償却は、販売開始時の販売企画書等により見積もった総見込販売数量（又は総見込販売収益）を基礎として行います（移管指針第11号 Q22）。自社利用のソフトウェアは、実質的に制作作業が完了したと認められる時点で資産計上を終了し、作業完了報告書や最終テスト報告書等の証憑に基づいて判断します（移管指針第8号 第13項）。

制作途中の支出は、無形固定資産の仮勘定として計上され、完成時に本勘定へ振り替えられます（研究開発費等に係る会計基準 注4、移管指針第8号 第10項）。したがって、ソフトウェア仮勘定のままでは償却は開始しません。

市場販売目的ソフトウェアの償却【計算例】

市場販売目的のソフトウェアは、その性格に応じて最も合理的と考えられる償却方法を採用します。合理的な方法として、見込販売数量に基づく方法のほか、見込販売収益に基づく方法も認められています（移管指針第8号 第18項）。販売が進むにつれて販売価格が著しく下落する性格のソフトウェアでは、見込販売収益に基づく方法のほうが費用と収益の対応が図られます（移管指針第8号 第42項）。

当初における販売可能な有効期間の見積りは、原則として3年以内の年数とし、3年を超える年数とするときは合理的な根拠に基づく必要があります（移管指針第8号 第18項）。これは、見積りの困難性を踏まえ償却期間が長期化することを防止する趣旨です（移管指針第8号 第42項）。

毎期の償却額は「いずれか大きい額」

毎期の償却額は、残存有効期間に基づく均等配分額を下回ってはなりません（研究開発費等に係る会計基準 四5）。そのため、実務では次の2つを算定し、大きいほうを償却額として計上します（移管指針第8号 第18項）。

初年度は、期首の未償却残高を取得原価、期首における見込販売数量を販売開始時の総見込販売数量、残存有効期間を当初の見込有効期間と読み替えて計算します。

3期通しの計算例

次の前提で3期分の償却額を算定します（単位：千円）。無形固定資産に計上した製品マスターの取得原価は240,000千円、見込有効期間は3年、販売開始時の総見込販売数量は4,000本とします。実績販売数量は初年度1,800本、2年度500本、3年度1,700本で、見込有効期間と総見込販売数量の変更はなかったものとします。

2年度の期首における見込販売数量は、総見込販売数量4,000本から初年度の実績販売数量1,800本を差し引いた2,200本です。各年度の判定結果は次のとおりです。

2年度のように販売が見込みを下回った年度でも、均等配分額という下限が働くため償却が滞りません。逆に初年度のように販売が先行した年度は、数量基準の償却額がそのまま採用されます。

初年度の償却費を計上する仕訳は次のとおりです（単位：千円）。市場販売目的のソフトウェアの償却費は、販売したソフトウェアに対応する償却額としてソフトウェアの売上原価に計上する方法が望ましいとされています（移管指針第8号 第35項）。

見込販売数量を変更した場合

見込販売数量（又は見込販売収益）の見直しの結果、販売開始時の総見込販売数量を変更した場合は、変更後の見込みに基づいて当事業年度及び将来の期間の損益で認識します（移管指針第8号 第19項、第43項）。過去に計上した償却額は修正しません。

期中に見直しを行った場合は、変更前の見込みに基づく期間と変更後の見込みに基づく期間とに分けて算定します（移管指針第8号 第19項）。

ただし、過去に見積もった見込販売数量がその時点での合理的な見積りに基づくものでなく、これを事後的に合理的な見積りに基づいたものへ変更する場合は、会計上の見積りの変更ではなく過去の誤謬の訂正に該当します（移管指針第8号 第19項）。販売計画書など見積りの根拠資料を残しておくことが、この区別を説明するうえで重要になります。

関連コラム会計上の見積りの開示の記載例｜注記項目の選び方と文例▸

未償却残高が見込販売収益を上回る場合

販売期間の経過に伴い、償却後の未償却残高が翌期以降の見込販売収益の額を上回った場合には、その超過額を一時の費用又は損失として処理します（移管指針第8号 第20項、第44項）。市場販売目的のソフトウェアの経済価値は将来の収益獲得に基づくものと考えられるためです。

先ほどの計算例で、2年度末における翌期以降の見込販売収益が60,000千円であったとします。2年度末の未償却残高は66,000千円ですから、次の超過額を2年度に費用又は損失として処理します。

この処理を行った結果、3年度の期首における未償却残高は60,000千円となり、3年度の償却額も60,000千円に修正されます。見込販売数量に基づく方法を採用している場合は、販売価格の下落が償却額に反映されないため、この比較を毎期末に行うことが欠かせません（移管指針第8号 第44項）。

自社利用ソフトウェアの償却【計算例】

自社利用のソフトウェアについては、その利用の実態に応じて最も合理的と考えられる償却方法を採用すべきですが、一般的には定額法による償却が合理的とされています（移管指針第8号 第21項）。市場販売目的のソフトウェアに比べて収益との直接的な対応関係が希薄な場合が多く、物理的な劣化を伴わない無形固定資産の償却であることが理由です（移管指針第8号 第45項）。

償却の基礎となる耐用年数は当該ソフトウェアの利用可能期間によりますが、原則として5年以内の年数とし、5年を超える年数とするときは合理的な根拠に基づく必要があります（移管指針第8号 第21項）。なお、自社利用であっても、サービス提供に用いるソフトウェアのように将来の獲得収益を見積もることができるものでは、見込販売収益に基づく償却のほうが合理的な場合もあります（移管指針第11号 Q23）。

5年定額の計算例

取得原価60,000千円の自社利用ソフトウェアを期首に事業の用に供し、取得時の見込利用可能期間を5年、償却方法を定額法とした場合の計算例です（単位：千円）。

初年度の償却費を計上する仕訳は次のとおりです。自社利用のソフトウェアの償却費は、利用の実態に応じて販売費及び一般管理費や製造原価などに計上します。

利用可能期間を見直した場合

利用可能期間については適宜見直しを行い、見直しの結果として耐用年数を変更した場合には、当事業年度及び残存耐用年数にわたる将来の期間の損益で認識します（移管指針第8号 第21項、第45項）。過去の償却額の遡及修正は行いません。

先ほどの計算例で、2年度末に利用可能期間の見直しを行い、3年度以降の残存利用可能期間が2年であることが明らかになった場合を考えます。2年度は変更前の残存耐用年数4年に基づいて償却し、3年度以降は変更後の残存耐用年数2年で償却します。

この場合も、過去に定めた耐用年数がその時点での合理的な見積りに基づくものでなければ、会計上の見積りの変更ではなく過去の誤謬の訂正に該当します（移管指針第8号 第21項）。

決算で確認するポイント

ソフトウェアの償却は、計算そのものよりも見積りの前提が実態に合っているかの確認に時間がかかります。決算では、償却額の算定に加えて次の3点を確認します。

除却と減損の検討

自社利用のソフトウェアについて、利用可能期間の中途でも使用する見込みがなくなった場合には、機械装置等の固定資産と同様に除却処理を行います（移管指針第11号 Q19）。無形の資産であるため除却の事実を客観的に確認することが難しい場合がありますが、機能が陳腐化した等の理由で事業の用に供しないこととなったときは、速やかに損失として計上する必要があります（移管指針第11号 Q19）。

一部の機能だけを使用しなくなった場合も、その機能をハードウェアから消去した、又はメニューから削除して利用できなくなったようなときは、消去又は削除した部分の帳簿価額を合理的に算定して部分的な除却の会計処理を行うことが適切です（移管指針第11号 Q20）。帳簿価額の算定は、当初の見積りを参考にする方法や開発規模によって按分する方法が考えられます（移管指針第11号 Q20）。

除却に至らない段階でも、ソフトウェアの使用状況が当初の想定を下回っていれば減損の兆候として捉える必要があります。兆候の判定の考え方は次のコラムで整理しています。

関連コラム減損の兆候とは｜4分類の判定チェックリストと仕訳▸

バージョンアップ費用の反映

市場販売目的のソフトウェアについて、製品の大部分を作り直す大幅なバージョンアップは著しい改良に該当し、新しいバージョンで最初に製品化された製品マスターの完成時点までの費用を研究開発費として処理します（移管指針第11号 Q13）。この場合に旧バージョンの販売を中止するときは、旧バージョンの残存価額を除却する必要があります（移管指針第11号 Q13）。

これに対し、機能の追加や操作性の向上といったそれほど大幅でないバージョンアップに要した費用は資産計上され、販売中のソフトウェアの未償却残高と合算されます（移管指針第11号 Q13）。この場合、償却費の計算にあたっては、見直し後の見込販売数量（収益）又は残存有効期間を用いることが適切です（移管指針第11号 Q13）。

減価償却の方法に関する開示

ソフトウェアの減価償却の方法については、重要な会計方針として、市場販売目的のソフトウェアに関して採用した減価償却の方法と見込有効期間の年数、自社利用のソフトウェアに関して採用した減価償却の方法と見込利用可能期間の年数を開示します（移管指針第8号 第22項）。市場販売目的については、均等配分額という償却額の下限の取扱いも、見込販売数量に基づく償却方法と一体として機能する方針と考えられるため、併せて記載することが適切です（移管指針第8号 第46項）。

ソフトウェアの減価償却の方法の変更は会計方針の変更に該当しますが、その変更は会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合に該当するものとされ、会計上の見積りの変更と同様に会計処理を行い遡及適用は行いません（移管指針第8号 第22項、第46項）。一方、見込有効期間及び見込利用可能期間の変更は会計上の見積りの変更に該当し、その影響が重要である場合には所定の注記を行います（移管指針第8号 第22項、第46項）。

基準の適用時期と改正の経緯

研究開発費等に係る会計基準は1998年3月13日に企業会計審議会から公表され、1999年4月1日以後開始する事業年度から適用されています。その後、企業会計基準委員会が公表した企業会計基準第23号「研究開発費等に係る会計基準」の一部改正により適用範囲が改正され、企業結合により被取得企業から受け入れた資産（受注制作、市場販売目的及び自社利用のソフトウェアを除く。）には同基準を適用しないこととされました（企業会計基準第23号 第2項）。この一部改正は2010年4月1日以後実施される企業結合及び事業分離等から適用されています（企業会計基準第23号 第3項）。償却方法そのものの定めに変更はありません。

実務上の具体的な取扱いを定めた指針は、日本公認会計士協会の会計制度委員会報告第12号として公表された後、2011年及び2014年に改正され、企業会計基準委員会へ移管されて移管指針第8号となりました。移管指針第8号は公表日以後に適用されています（移管指針第8号 第23項から第23-4項）。Q&A形式の取扱いも同様に移管され、移管指針第11号として公表されています。

まとめ

ソフトウェアの減価償却は、市場販売目的では見込販売数量（又は見込販売収益）に基づく償却額と残存有効期間に基づく均等配分額を比較していずれか大きい額を計上し、当初の見込有効期間は原則3年以内とします（移管指針第8号 第18項）。自社利用では定額法により償却し、利用可能期間は原則5年以内とします（移管指針第8号 第21項）。

見込販売数量や利用可能期間を変更した場合は、変更後の見積りに基づいて当期及び将来の期間の損益で認識し、遡及修正は行いません（移管指針第8号 第19項、第21項）。加えて、市場販売目的では未償却残高が翌期以降の見込販売収益を上回る場合の一時の費用処理（移管指針第8号 第20項）、自社利用では使用見込みがなくなった場合の除却（移管指針第11号 Q19）を毎期末に確認することが実務の要点です。具体的なケースの判断に迷われる場合は、公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計審議会　研究開発費等に係る会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第23号 「研究開発費等に係る会計基準」の一部改正
• 企業会計基準委員会　移管指針第8号 研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針
• 企業会計基準委員会　移管指針第11号 研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関するＱ＆Ａ

よくある質問

ソフトウェアの償却期間は何年ですか。

市場販売目的のソフトウェアは、当初における販売可能な有効期間の見積りを原則として3年以内の年数とします（移管指針第8号 第18項）。自社利用のソフトウェアは、利用可能期間を原則として5年以内の年数とします（移管指針第8号 第21項）。いずれもこれを超える年数とする場合は、合理的な根拠に基づく必要があります。

市場販売目的のソフトウェアで、毎期の償却額はどのように決めますか。

見込販売数量（又は見込販売収益）に基づく償却額と、残存有効期間に基づく均等配分額を算定し、いずれか大きい額を計上します（移管指針第8号 第18項）。均等配分額は償却額の下限であり、販売が見込みを下回った年度でも下限までは償却します（研究開発費等に係る会計基準 四5）。

見込販売数量を見直した場合、過去の償却額を修正しますか。

修正しません。変更後の見込販売数量に基づいて、当事業年度及び将来の期間の損益で認識します（移管指針第8号 第19項、第43項）。ただし、過去の見積りがその時点で合理的な見積りに基づくものでなかった場合は、過去の誤謬の訂正に該当します（移管指針第8号 第19項）。

自社利用ソフトウェアの利用可能期間を短縮したときの償却額はどう計算しますか。

変更した事業年度は変更前の残存耐用年数で、翌事業年度以降は変更後の残存耐用年数で、それぞれ期首の未償却残高を配分して算定します（移管指針第8号 第21項）。例えば期首未償却残高36,000千円について残存耐用年数を2年に変更した場合、その期の償却額は18,000千円となります。

未償却残高が残っているソフトウェアを使わなくなった場合はどうしますか。

自社利用のソフトウェアは、利用可能期間の中途でも使用する見込みがなくなった場合には除却処理を行い、機能の陳腐化等により事業の用に供しないこととなったときは速やかに損失として計上します（移管指針第11号 Q19）。一部の機能だけを使用しなくなった場合は、その部分の帳簿価額を合理的に算定して部分的な除却を行うことが適切です（移管指針第11号 Q20）。