誤謬の訂正【仕訳例】修正再表示と前期損益修正の違い

決算が締まった後で、前期の売上や費用に誤りが見つかることがあります。日本基準では、過去の誤謬は当期の損益で埋め合わせるのではなく、期首の資産・負債・純資産を直し、比較情報として表示する過去の財務諸表を修正再表示するのが原則です（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第21項）。

本記事では、帳簿上どの勘定を動かすのかを、売上の過大計上・計上漏れ・少額の費用計上漏れの3つの仕訳例で示します。あわせて、見積りの変更との線引き、従来の「前期損益修正」との違い、株主資本等変動計算書と注記の書き方まで整理します。

誤謬の定義と修正再表示の基本ルール

最初に確認したいのは、見つかった誤りが基準上の「誤謬」に当たるかどうかです。誤謬に当たれば修正再表示、当たらなければ当期以降の処理、と会計処理の入口が分かれます。

誤謬に当たる3つの誤り

誤謬とは、原因となる行為が意図的かどうかにかかわらず、財務諸表の作成時に入手可能な情報を使わなかった、または誤って使ったことによる誤りをいいます（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第4項(8)）。基準は次の3つを例示しています。

なお、誤謬の訂正は「会計上の変更」には含まれません（同基準 第4項(4)）。会計方針の変更や見積りの変更とは別の枠組みで扱う点を押さえておくと、以降の整理が楽になります。

修正再表示の2つの反映先

修正再表示とは、過去の財務諸表における誤謬の訂正を財務諸表に反映することをいいます（同基準 第4項(11)）。具体的には、次の2つの方法で反映します（同基準 第21項）。

• 表示期間より前の期間の影響：累積的影響額を、表示する財務諸表のうち最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映する。
• 表示する過去の各期間の影響：各期間の財務諸表に、その期間の影響額を反映する。

帳簿の上では、すでに締めた前期の元帳を書き換えるのではなく、当期の期首残高を修正する仕訳を入れることになります。損益への影響は「繰越利益剰余金（期首残高の修正）」で受けるのが基本形です。

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誤謬か見積りの変更か【判定表】

実務で最も迷うのが、過去の見積りと実績のずれを「誤謬」とみるか「見積りの変更」とみるかです。適用指針は、過去の見積りの方法がその時点で合理的であり、その後の変更も合理的な方法に基づくなら、誤謬の訂正には当たらないとしています（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針 第12項）。判断の軸は「当時入手できた情報で、合理的に見積もっていたか」です。

耐用年数の例は適用指針 第12項に、引当金の過不足の扱いは基準の結論の背景に示されています（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第55項）。区分の判断にあたっては、存在していた不確実性の性質や、その後の変化の状況、変更に至った経緯を踏まえることとされています（同適用指針 第21項）。判断の根拠となった当時の資料（見積りの前提、承認記録など）を残しておくことが、監査で説明する際の土台になります。

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修正再表示の仕訳例

ここからは、3月決算の会社が当期（X2年3月期）の決算作業中に、前期（X1年3月期）の誤りを見つけたケースで仕訳を示します。金額の単位はすべて千円、財務諸表は当期と前期の2期を表示する前提です。いずれも当社で作成した設例です。

仕訳例1：前期の売上過大計上（翌期提供分の前倒し）

前期末の3月に、4月に提供する保守サービス10,000を請求し、前期の売上高に計上していました。本来は前期末時点では契約負債とし、サービスを提供した当期に売上高とすべきものです。説明を簡単にするため、仕訳例1では税金への影響は考慮しません（税金の扱いは仕訳例2で示します）。

当期首に、前期の利益が10,000過大だった分を繰越利益剰余金から減らし、契約負債を計上します。そのうえで、4月にサービスを提供した時点で当期の売上高に振り替えます（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第21項）。

1行目が期首時点の修正、2行目が当期の通常の処理です。比較情報として表示する前期の損益計算書では売上高を10,000減額し、前期の貸借対照表には契約負債10,000を表示します。結果として、同じ10,000の売上が前期から当期へ移る形になります。

仕訳例2：前期の売上計上漏れと法人税等の追加納付

前期中に役務の提供が完了していた売上6,000が、請求漏れのため計上されていなかったことが判明しました。前期の法人税等もこの分だけ過少であり、修正申告により1,800（6,000×30％と仮定）を追加で納付する前提とします。延滞税・加算税は考慮しません。

過年度の法人税等の追徴税額は、原則として損益に計上しますが、誤謬に該当する場合はこの原則から除かれています（法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準 第6項）。誤謬に起因して前期の法人税等が過少だった分は、売上の修正とあわせて期首の利益剰余金で調整します（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第21項）。

期首の利益剰余金に反映する累積的影響額は、次のとおり計算します。

比較情報として表示する前期の財務諸表には、次の影響を反映します。

会計上の修正再表示と、税務申告の是正（修正申告や更正の請求）は別の手続です。税務上どの事業年度でどう扱うかは、会計処理とは切り分けて個別に確認する必要があります。

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2期以上前の誤謬が見つかった場合

当期と前期の2期を表示する場合、前々期以前に生じた誤謬の影響は、表示する最も古い期間である前期の期首の資産、負債及び純資産に、累積的影響額としてまとめて反映します（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第21項(1)）。前期そのものに生じた影響は、前期の財務諸表の各科目に反映します（同基準 第21項(2)）。複数年にまたがる誤りでは、年度ごとの影響額を先に一覧にしてから、どの期首・どの期間に入れるかを振り分けると混乱を防げます。

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前期損益修正との違い

以前は、過年度の計算の誤りや引当金の過不足修正額を、企業会計原則注解（注12）に基づき「前期損益修正」として当期の特別損益に計上する取扱いがありました（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第55項、第63項）。現行の基準では、この従来の取扱いは、比較情報として表示する過去の財務諸表を修正再表示する方法に変わっています（同基準 第65項）。

重要性が乏しい場合の処理は、基準の結論の背景で示されています（同基準 第65項）。重要性は、損益や累積的影響額への金額的な影響だけでなく、誤謬が生じた原因などの質的な面もあわせて判断します（同基準 第35項）。金額が小さくても、意図的な処理が原因であれば重要と判断される余地がある点に注意が必要です。

仕訳例3：重要性が乏しい費用の計上漏れを当期で処理する場合

前期分の外注費300の計上漏れが当期に見つかり、金額・質の両面から重要性が乏しいと判断したケースです。この場合は修正再表示を行わず、外注費として当期の営業損益に含めます（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第65項）。

「前期損益修正損」という特別損失の科目を使わず、本来の費用科目で処理する点が仕訳例1・2との違いです。重要性が乏しいと判断した根拠（金額基準と、原因に意図性がないことの確認）は、記録として残しておきます。

株主資本等変動計算書と注記の記載

株主資本等変動計算書の期首残高

修正再表示を行った場合、表示期間のうち最も古い期間の株主資本等変動計算書の期首残高に対して、表示期間より前の期間の累積的影響額を区分表示し、遡及処理後の期首残高を記載します（株主資本等変動計算書に関する会計基準 第5項）。2期を表示する有価証券報告書であれば、前期の期首残高の次に「誤謬の訂正による累積的影響額」の行を設け、その下に修正後の期首残高を示す形になります。

過去の誤謬に関する注記事項

過去の誤謬の修正再表示を行った場合には、次の事項を注記します（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第22項）。

仕訳例2を前提にすると、注記はたとえば次のような構成になります（文例は当社作成）。

（過去の誤謬の修正再表示）
前事業年度において、役務の提供が完了していた売上の一部が計上されていなかったことが判明したため、前事業年度の財務諸表を修正再表示しております。この結果、修正再表示を行う前と比べて、前事業年度の売上高は6,000千円、法人税、住民税及び事業税は1,800千円、当期純利益は4,200千円それぞれ増加しております。1株当たり情報に与える影響は、（1株当たり当期純利益の影響額を記載）。

2期以上前の誤謬がある場合は、前期首の純資産に反映した累積的影響額も記載します。1株当たり情報への影響額は、注記の必須項目である点を忘れないようにしてください。

開示制度上の訂正との関係

基準が定める修正再表示は、当期の財務諸表と、比較情報として併せて表示する過去の財務諸表を前提とした取扱いです。すでに公表された財務諸表そのものをいつ、どう訂正するかは、各開示制度の中で対応が図られるものとされています（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第65項）。金融商品取引法上の訂正報告書の提出が必要かどうかは、修正再表示とは別に検討する論点です（同基準 第64項）。

また、会計方針の変更等による過去の累積的影響額を期首の利益剰余金で処理する点について、基準は個別財務諸表に特段の取扱いを設けていません（同基準 第33項）。比較情報の表示が求められるかどうかは各開示制度の規定によりますが、上場会社に限らず、誤謬の影響を当期の損益に混ぜずに期首残高で調整するという考え方は同じです（同基準 第34項）。

なお、基準は修正再表示が実務上不可能な場合の取扱いを明示していません。可能な限り訂正してもなお重要な未訂正の誤謬が残る場合には、その内容や訂正済みの誤謬の訂正期間・訂正方法を開示するなどの対応が考えられるとされています（同基準 第67項）。

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過年度の誤りを見つけたときの実務チェックリスト

上場準備で初めて監査を受ける会社では、過年度の決算の誤りが監査の過程で見つかることが少なくありません。慌てて当期の損益で処理する前に、次の順で確認すると手戻りを減らせます。

1. 誤謬か見積りの変更かを、当時入手できた情報と見積りの根拠資料で判定する
2. 影響が及ぶ事業年度を特定し、年度ごとの影響額を一覧にする
3. 金額的・質的な重要性を判断し、修正再表示するかどうかを決める
4. 法人税等・税効果など、税金への影響を誤りの影響額に含めて計算する
5. 子会社や持分法適用会社の財務諸表に誤りがある場合は、連結上の影響もあわせて集計する
6. 株主資本等変動計算書の期首残高、注記（1株当たり情報を含む）の記載を準備する
7. 誤りが生じた業務プロセスを洗い出し、再発防止策を決める

最後の再発防止は会計処理そのものではありませんが、誤りの原因が統制の不備にある場合、内部統制の評価や上場審査で説明を求められる場面があります。修正の仕訳と原因分析をセットで記録しておくことをおすすめします。

適用時期と改正の経緯

過去の誤謬の訂正に関する取扱いは、2009年に公表された基準により、2011年4月1日以後開始する事業年度の期首以後に行われる過去の誤謬の訂正から適用されています（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第23項）。

その後、2020年に、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続の開示を充実させるための改正が行われ、2021年3月31日以後終了する事業年度の年度末に係る財務諸表から適用されています（同基準 第25-2項、第28-2項）。この改正は会計方針の開示に関するもので、本記事で扱った誤謬の修正再表示の取扱い（第21項・第22項）を変えるものではありません。

まとめ

• 過去の誤謬は、当期の損益ではなく期首の資産・負債・純資産で調整し、過去の財務諸表を修正再表示する（第21項）。
• 帳簿では「繰越利益剰余金（期首残高の修正）」を相手勘定にし、誤謬に起因する法人税等の追加納付額も同じ枠組みで調整する（法人税等会計基準 第6項）。
• 当時の見積りが合理的なら見積りの変更、合理的でなければ誤謬。判定の根拠資料を残す（適用指針 第12項）。
• 前期損益修正として特別損益で直す従来の取扱いは修正再表示に置き換わり、重要性が乏しい場合は営業損益又は営業外損益で処理する（第65項）。
• 株主資本等変動計算書では累積的影響額を区分表示し、注記には内容・影響額・1株当たり情報への影響・累積的影響額を記載する（第22項、株主資本等変動計算書会計基準 第5項）。

誤謬か見積りの変更かの判定や、重要性の判断、訂正報告書の要否は、会社の状況によって結論が分かれます。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。

参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準第24号 会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第24号 会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第27号 法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第6号 株主資本等変動計算書に関する会計基準

よくある質問

過去の誤りを「前期損益修正損」で処理してもよいですか。

重要な過去の誤謬は、当期の特別損益で直すのではなく、期首の利益剰余金等で調整して過去の財務諸表を修正再表示します（会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準 第21項、第65項）。重要性が乏しく修正再表示しない場合も、その性質により営業損益又は営業外損益として処理するものとされています（同基準 第65項）。

非上場会社でも修正再表示が必要ですか。

基準は、過去の累積的影響額を期首の利益剰余金で処理する点について、個別財務諸表に特段の取扱いを設けていません（同基準 第33項）。比較情報として過去の財務諸表を表示するかどうかは各開示制度によりますが、誤謬の影響を期首残高で調整する考え方は同じです（同基準 第34項）。

修正再表示するかどうかの重要性はどう判断しますか。

損益への影響額や累積的影響額、損益の趨勢への影響といった金額的な面と、企業の経営環境、財務諸表項目の性質、誤謬が生じた原因などの質的な面の双方を考慮します（同基準 第35項）。具体的な判断基準は企業の状況によって異なり得るとされています。

誤謬に伴って法人税を追加で納付した場合、損益に計上しますか。

過年度の法人税等の追徴税額は原則として損益に計上しますが、誤謬に該当する場合はこの原則から除かれています（法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準 第6項）。誤謬に起因して過年度の法人税等が過少だった分は、修正再表示の中で期首の利益剰余金等に反映します。