新リース会計基準におけるサブリースと転リースの特例解説

企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」および企業会計基準適用指針第33号「リースに関する会計基準の適用指針」において、実務上重要な論点となるのがサブリース取引と転リース取引です。本記事では、リスクを負担しない中間的な貸手が行う取引について、原則的な処理と例外的な簡便処理（特例）の適用要件や具体的な会計処理を詳細に解説いたします。

サブリース取引における特例的な取扱いの位置づけ

サブリース取引において、当初の借手であり第三者への貸手でもある中間的な貸手は、原則としてヘッドリース（借手としての契約）とサブリース（貸手としての契約）を全く別個の独立した取引として取り扱い、それぞれに会計処理を行うことが求められます。しかしながら、実際の取引における経済的実態や日本の商慣行に配慮し、一定の要件を満たすリスクを負わないサブリースおよび転リース取引については、この原則によらない例外的な簡便処理が設けられています。参考：企業会計基準適用指針第33号第89項

原則的な取扱いと特例の概要

原則的な処理では、中間的な貸手は借手としての使用権資産とリース負債を計上し、同時に貸手としてのリース債権等も計上するため、貸借対照表が両建てで膨らむことになります。しかし、特例を適用することで、取引の実態に合わせて資産・負債の計上を免除したり、損益を純額で表示したりすることが可能となり、財務諸表作成者の実務負担を軽減することができます。参考：企業会計基準適用指針第33号第89項

IFRS第16号との差異と任意適用

この特例的な取扱いは、国際財務報告基準（IFRS第16号）には規定されていない日本独自のルールです。そのため、本特例の適用は企業の判断に委ねられる選択適用（任意）とされています。企業は自社の取引実態やシステム対応の負担を総合的に勘案し、原則通りの処理を行うか、特例を採用するかを決定する必要があります。参考：企業会計基準適用指針第33号BC135項

中間的な貸手がリスクを負わないサブリース取引

不動産賃貸の実務などにおいて、中間的な貸手が実質的に代理人のように機能し、自身は空室リスクや賃料回収リスクを一切負担しないサブリース取引が存在します。このような場合、中間的な貸手は厳格な要件を満たすことで特例的な会計処理を適用できます。

適用される3つの厳格な要件

中間的な貸手は、以下の3つの要件をすべて満たす場合に限り、原則にかかわらず特例処理を行うことができます。1つでも満たさない場合は原則通りの処理が求められます。

参考：企業会計基準適用指針第33号第92項

特例によるオフバランスと純額表示の会計処理

上記の3要件をすべて満たした場合、中間的な貸手は貸借対照表および損益計算書において簡便的な処理を行うことが認められます。貸借対照表においては、数億円規模になることもある使用権資産およびリース負債を計上しない（オフバランス）処理を行います。損益計算書においては、サブリースで受け取るリース料の発生時、または受領時のいずれか遅い時点で、受け取るリース料と支払うリース料の差額（純額）のみを収益として計上します。参考：企業会計基準適用指針第33号第92項、企業会計基準適用指針第33号BC131項

転リース取引の会計処理と特例

主にOA機器や産業機械などのリースにおいて、仲介的な役割を果たす中間的な貸手が行う取引について、実務上の負担を軽減するための特例が設けられています。

転リース取引の定義と適用要件

本指針において転リース取引とは、サブリース取引のうち、ヘッドリースの原資産の所有者から当該資産のリースを受け、さらに同一資産を概ね同一の条件（期間5年、月額100万円など）で第三者にリースする取引と定義されています。この特例は、貸手としてのリースが、ヘッドリースの原資産を参照して分類した場合にファイナンス・リースに該当するときにのみ適用可能です。参考：企業会計基準適用指針第33号第93項、企業会計基準適用指針第33号BC133項

両建計上と損益の純額表示

転リース取引の特例を適用した場合、貸借対照表においては、リース投資資産（またはリース債権）とリース負債の双方を両建でオンバランスする処理を行います。これらは原則として利息相当額控除後の金額で計上しますが、控除前の総額での計上も認められます。一方で損益計算書においては、売上高や支払利息を総額で計上する煩雑な処理は行わず、受取リース料と支払リース料の差額（月額5千円など）を手数料収入として各期に配分し、「転リース差益等」の名称で純額計上します。参考：企業会計基準適用指針第33号第93項

特例措置が設けられた背景と結論の根拠

これらの特例処理が日本の会計基準において独自に規定された背景には、実務慣行への配慮と、取引の経済的実態を財務諸表に適切に反映させるという目的があります。

リスクを負わないサブリースの特例設定の背景

日本の不動産取引において、法形式上はヘッドリースとサブリースの契約が存在していても、中間的な貸手が空室リスクや賃料の回収不能リスクを一切負っていないケースが多々あります。収益認識会計基準においても、在庫リスクの有無が本人か代理人かを区分する指標とされています。実質的に代理人として機能している取引において、資産や負債を総額で計上することは経済的実態を反映しないため、国際的な比較可能性を大きく損なわない範囲で、オフバランスと純額表示を認める例外規定が設けられました。参考：企業会計基準適用指針第33号BC128項、企業会計基準適用指針第33号BC129項、企業会計基準適用指針第33号BC130項

転リース取引の特例設定の背景

機器等のリースにおける転リース取引の取扱いは、旧基準（企業会計基準適用指針第16号）において広く実務に定着していました。新基準においても、借手のすべてのリースをオンバランスするという主たる目的に合致するよう、貸借対照表での両建計上を踏襲しています。その上で、損益計算書においては売上高や支払利息を両建てせずに純額（差額）で処理することを認めることで、財務諸表作成者の実務負担の増加を抑制する配慮がなされています。なお、セール・アンド・リースバック取引の物件を第三者にリースする取引は金融取引として整理されるため、この特例の対象外となります。参考：企業会計基準適用指針第33号BC132項、企業会計基準適用指針第33号BC134項

実務ケーススタディ：特例適用の具体例

特例規定が実際のビジネスにおいてどのように適用されるか、不動産と機器リースの2つの異なるケーススタディを通じて具体的に解説します。

不動産管理会社の歩合型サブリース

不動産管理会社（中間的な貸手）が、ビルオーナーから物件を賃借し、テナントに転貸するケースを想定します。契約上、テナントから月額100万円の賃料を回収できた場合にのみ、その90%である90万円をオーナーに支払う義務を負い、空室時の賃料保証は行いません。テナントの決定権や空室時の利用権限もすべてオーナーにあります。

このケースでは、中間的な貸手は賃料の未回収リスクや空室リスクを一切負っておらず、3つの厳格な要件をすべて満たすため、特例処理が適用されます。参考：企業会計基準適用指針第33号第92項

仲介会社によるOA機器の転リース

リース仲介会社（中間的な貸手）が、大手リース会社からOA機器を「期間5年、月額1,000千円」で賃借し、同一の機器を概ね同一の条件で顧客企業に「期間5年、月額1,005千円」で直ちに転貸するケースです。顧客企業へのリースはファイナンス・リースに該当します。

この取引は転リース取引の要件を満たすため、貸借対照表では総額開示の原則を満たしつつ、損益計算書での煩雑な総額処理を回避し、実務負担を大幅に軽減することが可能です。参考：企業会計基準適用指針第33号第93項、企業会計基準適用指針第33号設例19

まとめ

サブリース取引および転リース取引においては、原則としてヘッドリースとサブリースを独立して会計処理する必要がありますが、取引の経済的実態や実務負担に配慮し、厳格な要件を満たす場合にはオフバランスや損益の純額表示といった特例処理が認められています。これらの特例は任意適用であるため、企業は自社の取引実態を正確に把握し、適切な会計方針を選択することが求められます。

新リース会計基準のサブリース・転リースに関するよくある質問まとめ

Q.サブリース取引の原則的な会計処理はどのようなものですか。

A.中間的な貸手は、原則としてヘッドリース（借手としての取引）とサブリース（貸手としての取引）を別個の契約として取り扱い、それぞれ独立して会計処理を行うことが求められます。（企業会計基準適用指針第33号第89項）

Q.リスクを負わないサブリース取引の特例を適用するための要件は何ですか。

A.支払義務の連動、支払額の連動（あらかじめ定められた料率の乗算）、およびサブリースの契約条件や空室時の原資産の使用方法に関する決定権の不在という、3つの要件をすべて満たす必要があります。（企業会計基準適用指針第33号第92項）

Q.リスクを負わないサブリース取引の貸借対照表における処理はどうなりますか。

A.特例要件を満たす場合、中間的な貸手はヘッドリースにおける使用権資産およびリース負債を計上しない、いわゆるオフバランス処理を行います。（企業会計基準適用指針第33号第92項）

Q.転リース取引とは具体的にどのような取引を指しますか。

A.サブリース取引のうち、ヘッドリースの原資産の所有者から当該原資産のリースを受け、さらに同一資産を概ね同一の条件で第三者にリースする取引を指します。（企業会計基準適用指針第33号第93項）

Q.転リース取引の損益計算書における特例処理はどのような内容ですか。

A.支払利息や売上高を総額で計上せず、貸手として受け取るリース料と借手として支払うリース料との差額を手数料収入として各期に配分し、純額で計上します。（企業会計基準適用指針第33号第93項）

Q.これらの特例処理は国際財務報告基準（IFRS）でも認められていますか。

A.リスクを負わないサブリースおよび転リース取引の特例処理は、国際財務報告基準（IFRS第16号）には定められておらず、日本独自の基準として企業の判断による選択適用（任意）とされています。（企業会計基準適用指針第33号BC135項）

実際の会計処理は個別事情によって判断が分かれます。具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。