外注先に材料を有償で支給し、加工後の製品を買い戻す。製造業では珍しくない取引ですが、経理の現場では「支給時に売上高を計上してよいのか」「支給品を在庫から落としてよいのか」で判断が分かれます。結論から申し上げると、有償支給取引では、買戻義務の有無にかかわらず支給品の譲渡に係る収益を認識しません。一方で、支給品を貸借対照表から落とすかどうかは、買戻義務の有無によって取扱いが分かれます（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。企業会計基準委員会 企業会計基準適用指針第30号 収益認識に関する会計基準の適用指針
本記事では、有償支給取引の会計処理を、定義と典型例、買戻義務の有無による分岐、支給品の消滅の認識、収益を認識しない理由、負債の計上、個別財務諸表の例外的な取扱い、そして仕訳例まで、条項番号を示しながら整理します。上場準備の過程で指摘を受けやすい論点にも触れます。
有償支給取引の定義と実務での典型例
有償支給取引とは、企業が対価と交換に原材料等を外部に譲渡し、その外部における加工後に、当該支給品を購入する一連の取引をいいます。基準では、譲渡する原材料等を「支給品」、譲渡先を「支給先」と呼び、加工された製品に組み込まれている場合を含めて支給品として扱います（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項、第177項）。
| 支給品 | 企業が対価と交換に支給先へ譲渡する原材料等。加工された製品に組み込まれている場合を含みます。 |
|---|---|
| 支給先 | 支給品の譲渡を受け、加工を行う外部の当事者。多くは外注先・協力工場です。 |
| 買戻義務 | 企業が支給品を買い戻す義務。有償支給取引の会計処理を分ける最初の判断軸になります。 |
実務で典型的なのは、自動車部品や電子機器の製造業が、品質や調達価格をコントロールするために材料を一括購入し、外注先へ有償で支給するケースです。材料を無償で預けたままにすると外注先の在庫管理責任があいまいになるため、あえて有償にして受払責任を明確にする、という運用上の理由で有償支給を選んでいる企業も多くあります。
ここで問題になるのが、支給先へ材料を渡した時点で「材料を売った」という会計事象が生じるのか、という点です。有償支給取引に係る処理にあたっては、まず企業が当該支給品を買い戻す義務を負っているか否かを判断する必要があります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
買戻義務の有無による会計処理の分岐
有償支給取引の会計処理は、買戻義務の有無で次のように分岐します。共通しているのは、いずれの場合も支給品の譲渡に係る収益は認識しないという点です。分かれるのは、支給品の消滅を認識するかどうかです（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
| 買戻義務を負っていない場合 | 買戻義務を負っている場合 |
|---|---|
| 支給品の消滅を認識します | 支給品の消滅を認識しません |
| 支給品の譲渡に係る収益は認識しません | 支給品の譲渡に係る収益は認識しません |
| 受け取った対価のうち帳簿価額を 超える部分を負債に計上します |
受け取った対価の全額を 負債に計上します |
| 個別財務諸表でも取扱いは変わりません | 個別財務諸表では譲渡時に 消滅を認識することができます |
買戻義務の有無を判断する視点
買戻義務があるかどうかは、契約書の表題ではなく取引の実態で判断します。基準では、支給先によって加工された製品の全量を買い戻すことを支給品の譲渡時に約束している場合には、企業は当該支給品を買い戻す義務を負っていると考えられるとされています。その他の場合には、企業が支給品を買い戻す義務を負っているか否かの判断を取引の実態に応じて行う必要があります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第178項）。
実務では、基本契約書に全量買取条項が明記されていなくても、支給先が加工品を他社へ販売することが事実上できない、支給品の仕様が自社専用で転用余地がない、といった状況であれば、買戻義務を負っていると評価されることがあります。逆に、支給先が自らの判断で加工品を他の顧客へ販売できる建て付けであれば、買戻義務を負っていないと整理できる余地があります。判断の根拠となった契約条項と取引実態は、必ず文書に残しておくことをおすすめします。
支給品の消滅の認識
買戻義務を負っていない場合、企業は当該支給品の消滅を認識することとなります。つまり、支給時に支給品を貸借対照表から落とします（実務では認識中止と呼ばれることもあります）。ただし、この場合でも当該支給品の譲渡に係る収益は認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
一方、買戻義務を負っている場合には、企業は支給品の譲渡に係る収益を認識せず、当該支給品の消滅も認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。この場合、支給先が当該支給品を指図する能力や当該支給品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力が制限されているため、支給先は当該支給品に対する支配を獲得していないこととなる、というのが理由です（収益認識に関する会計基準の適用指針 第180項）。企業が商品又は製品を買い戻す義務を有している場合には顧客は当該商品又は製品に対する支配を獲得していない、という買戻契約の一般的な考え方と整合しています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第69項）。
したがって、買戻義務を負っている場合は、支給品が物理的に支給先の工場に置かれていても、連結財務諸表上は自社の棚卸資産として計上し続けることになります。支給品の評価や滞留の判定も、自社の棚卸資産として行う必要があります。
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支給品の譲渡に係る収益を認識しない理由
有償支給取引で収益を認識しない理由は、買戻義務の有無で説明の仕方が異なります。買戻義務を負っていない場合について基準では、支給品の譲渡に係る収益と最終製品の販売に係る収益が二重に計上されることを避けるために、当該支給品の譲渡に係る収益は認識しないことが適切と考えられる、とされています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第179項）。買戻義務を負っている場合は、そもそも支給先が支給品に対する支配を獲得していないため、収益を認識する要件を満たしません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第180項）。
具体的にイメージすると分かりやすくなります。材料を1,000で支給し、加工品を1,300で買い戻し、最終製品を2,000で外部顧客へ販売した場合、支給時に1,000の売上高を計上してしまうと、この一連の取引で3,000の売上高が立つことになります。しかし企業が外部の顧客に対して実際に移転したのは2,000の最終製品だけです。支給時の1,000は、企業の外に出ていったように見えて、最終製品の原価として自社に戻ってくる金額にすぎません。
この論点は、売上高を総額で計上するのか純額で計上するのかという判断とも通じます。有償支給の売上計上をやめた結果、売上高の規模が大きく変わる企業もあるため、開示上のインパクトを事前に見積もっておく必要があります。
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有償支給取引に係る負債の計上
支給時に対価を受け取っても収益を認識しない以上、受け取った対価（または受け取る権利）の相手勘定は負債になります。買戻契約を金融取引として処理する場合の定めでは、商品又は製品を引き続き認識するとともに、顧客から受け取った対価について金融負債を認識することとされています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第70項）。有償支給取引でも同じ発想で、支給対価を収益ではなく負債として繰り延べます。実務では、この負債に「有償支給取引に係る負債」といった科目名を用いることが一般的です。
計上額は、支給品の消滅を認識するかどうかで変わります。買戻義務を負っていない場合は、支給品を貸借対照表から落としたうえで、支給対価と支給品の帳簿価額との差額を負債として繰り延べます。
一方、買戻義務を負っている場合は、支給品の消滅を認識しないため、支給品はそのまま棚卸資産に残ります。この場合、受け取った対価の全額が負債になります。
いずれの場合も、この負債は支給品を買い戻した時点で棚卸資産の取得原価から控除する形で取り崩され、最終製品の売上原価が実際に負担したコストと一致するように調整されます。
個別財務諸表における例外的な取扱い
買戻義務を負っている場合に支給品の消滅を認識しないという原則は、実務上の負担が大きいという指摘がありました。譲渡された支給品は、物理的には支給先において在庫管理が行われているため、企業による在庫管理に実務上の困難さがあるという点です。これを踏まえ、個別財務諸表においては、支給品の譲渡時に当該支給品の消滅を認識することができることとされています。ただし、その場合であっても、当該支給品の譲渡に係る収益は認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項、第181項）。
ここで注意が必要なのは、この取扱いが個別財務諸表に限られる点です。連結財務諸表では、買戻義務を負っている限り支給品の消滅を認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。個別財務諸表で消滅を認識した場合、連結財務諸表を作成する際には、支給品を棚卸資産として戻し、対応する負債を計上し直す修正が必要になります。連結パッケージにこの修正欄を設けていない企業では、決算のたびに手作業の調整が発生しやすいところです。
有償支給取引の仕訳例
次の前提で仕訳を示します。金額の単位は千円です。なお、以下の設例は当事務所が説明のために設定したものであり、勘定科目名は実務上の一例です。処理の型は基準の定めに従っています。
- 企業（A社）は、支給先（B社）に材料を有償支給する。材料の帳簿価額は800、支給価格は1,000。
- B社は加工を行い、A社は加工賃300を上乗せした1,300で加工品を購入する。
- A社は完成した最終製品を外部顧客へ2,000で販売する。
買戻義務を負っていない場合の仕訳
支給時に支給品の消滅を認識し、支給対価と帳簿価額の差額200を負債として繰り延べます。収益は認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
- 支給時：（借）未収入金 1,000 ／（貸）棚卸資産 800、有償支給取引に係る負債 200
- 加工品の購入時：（借）棚卸資産 1,100、有償支給取引に係る負債 200 ／（貸）買掛金 1,300
- 最終製品の販売時：（借）売掛金 2,000 ／（貸）売上高 2,000
- 売上原価の計上：（借）売上原価 1,100 ／（貸）棚卸資産 1,100
買い戻した棚卸資産は1,100となり、当初の材料の帳簿価額800と加工賃300の合計に一致します。売上高は最終製品の2,000だけが計上され、支給時の1,000は売上高になりません。
買戻義務を負っている場合の仕訳（連結財務諸表）
支給品の消滅を認識しないため、棚卸資産800は貸借対照表に残したまま、受け取る対価1,000の全額を負債として計上します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項、第180項）。
- 支給時：（借）未収入金 1,000 ／（貸）有償支給取引に係る負債 1,000
- 加工品の購入時：（借）棚卸資産 300、有償支給取引に係る負債 1,000 ／（貸）買掛金 1,300
- 最終製品の販売時：（借）売掛金 2,000 ／（貸）売上高 2,000
- 売上原価の計上：（借）売上原価 1,100 ／（貸）棚卸資産 1,100
加工品の購入時に加算されるのは加工賃相当額の300だけで、棚卸資産の残高は800に300を加えた1,100になります。買戻義務を負っていない場合と、最終的な棚卸資産と売上原価の金額は一致します。異なるのは、支給から買戻しまでの期間に支給品を自社の棚卸資産として認識し続けるかどうかです。
個別財務諸表で消滅を認識する場合の仕訳
買戻義務を負っている場合でも、個別財務諸表では支給時に支給品の消滅を認識することができます。この場合でも譲渡に係る収益は認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
- 支給時：（借）未収入金 1,000 ／（貸）棚卸資産 800、有償支給取引に係る負債 200
- 加工品の購入時：（借）棚卸資産 1,100、有償支給取引に係る負債 200 ／（貸）買掛金 1,300
見た目は買戻義務を負っていない場合と同じ形になります。ただし、連結財務諸表を作成する際には、支給から買戻しまでの間、支給品を棚卸資産に戻し、負債を1,000に計上し直す修正が必要です。期末時点で支給先に在庫が残っているかどうかで修正額が変わるため、支給先からの在庫報告を毎期末に入手する仕組みが欠かせません。
適用時期と改正の経緯
収益認識に関する会計基準は、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されています（収益認識に関する会計基準 第81項）。あわせて、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首からの早期適用も認められていました（収益認識に関する会計基準 第82項）。2026年8月時点では強制適用の開始から5年が経過しており、有償支給取引の取扱いも既に適用済みのルールです。上場準備企業にとっては「これから備える基準」ではなく、監査対象期間の財務諸表が既に準拠しているべき基準として整理する必要があります。企業会計基準委員会 企業会計基準第29号 収益認識に関する会計基準
改正の経緯も押さえておきましょう。企業会計基準委員会は、2018年（平成30年）3月に企業会計基準第29号を公表し、あわせて2018年適用指針を公表しました。その後、2020年改正会計基準の公表に伴い適用指針にも所要の改正が行われ、2021年改正では代替的な取扱いの追加が行われています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第109項から第109-3項）。さらに2024年改正では、2024年のリース会計基準の公表に伴い、買戻契約の取扱いに関する改正が行われています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第109-4項）。
この2024年改正の適用時期は、2024年に公表されたリース会計基準の適用時期と同様とされています（収益認識に関する会計基準 第83-3項、収益認識に関する会計基準の適用指針 第107-2項）。リース会計基準は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用され、2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首からの早期適用が認められています（リースに関する会計基準 第58項）。つまり、有償支給取引の判断の前提となる買戻契約の定めは、2027年4月1日以後開始する事業年度から改正後の内容に切り替わります。企業会計基準委員会 企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
なお、支給品の消滅の認識と収益を認識しない取扱いを定めた第104項そのものは、2024年改正で変更されていません。実務上の影響は、買戻価格と当初の販売価格の関係に応じた買戻契約の処理区分に限られます。
上場準備で指摘されやすい実務上の論点
有償支給取引は、上場準備の過程で会計処理の見直しを求められやすい領域です。当事務所が実際に目にすることの多い論点を挙げます。
- 支給時に売上高を計上している。支給価格に一定の利益を乗せて売上高として処理していたケースです。基準では支給品の譲渡に係る収益を認識しないため、売上高と売上原価の両方が過大になっています。過年度の売上高を修正すると、成長率や利益率の推移が変わるため、上場審査の資料にも影響します。
- 買戻義務の判断根拠が文書化されていない。契約書に全量買取条項がないという理由だけで買戻義務なしと整理している場合、監査上は取引の実態に照らした説明を求められます。
- 個別財務諸表の例外を連結財務諸表にもそのまま適用している。個別財務諸表で支給品の消滅を認識したまま連結修正を行っていないケースです。連結上は棚卸資産と負債が過少になります。
- 支給先の在庫残高が把握できていない。買戻義務を負っている場合、支給先にある支給品は自社の棚卸資産です。実地棚卸の対象範囲や確認手続を定めていないと、期末残高の実在性を立証できません。
- 単価改定や歩留まり差異の精算が負債残高に反映されていない。支給価格や加工賃を期中に改定した場合、負債の取崩額と実際の原価が整合しなくなり、原価差異として滞留します。
- 請求書と会計処理の関係が整理されていない。会計上は収益を認識しない一方で、支給先には請求書を発行しているため、社内の販売管理システムの売上データと会計上の売上高が一致しません。税務上の取扱いも含め、経理と税務の担当者で早めにすり合わせておくことをおすすめします。
まとめ
有償支給取引の会計処理は、次の3点に整理できます。第一に、買戻義務の有無にかかわらず、支給品の譲渡に係る収益は認識しません。第二に、支給品の消滅は、買戻義務を負っていない場合には認識し、買戻義務を負っている場合には認識しません。第三に、買戻義務を負っている場合でも、個別財務諸表においては支給品の譲渡時に消滅を認識することができます（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
出発点は、契約書と取引実態にもとづく買戻義務の判断です。ここが決まれば、支給品を在庫に残すのか落とすのか、負債をいくら計上するのかは自動的に決まります。逆に、買戻義務の判断があいまいなまま仕訳だけを整えても、監査や上場審査の場で説明できません。
有償支給取引は契約形態が企業ごとに大きく異なり、会計処理は個別性が高い領域です。自社の契約が買戻義務に該当するかどうかの判断や、連結修正の設計を含め、具体的なケースは公認会計士へのご相談をおすすめします。公認会計士事務所プライムパートナーズ／株式会社プライムパートナーズコンサルティングでは、上場準備企業の収益認識の実務対応を支援しています。
お問い合わせはこちら参考文献
- 企業会計基準委員会 企業会計基準適用指針第30号 収益認識に関する会計基準の適用指針
- 企業会計基準委員会 企業会計基準第29号 収益認識に関する会計基準
- 企業会計基準委員会 企業会計基準第34号 リースに関する会計基準
よくある質問
有償支給取引で支給時に売上高を計上してよいですか。
計上できません。有償支給取引では、企業が支給品を買い戻す義務を負っている場合も負っていない場合も、支給品の譲渡に係る収益は認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。買戻義務を負っていない場合は、支給品の譲渡に係る収益と最終製品の販売に係る収益が二重に計上されることを避けるためであり（収益認識に関する会計基準の適用指針 第179項）、買戻義務を負っている場合は、支給先が支給品に対する支配を獲得していないためです（収益認識に関する会計基準の適用指針 第180項）。
支給した材料を在庫から落としてよいですか。
買戻義務を負っていない場合は、支給品の消滅を認識します。買戻義務を負っている場合は、支給品の消滅を認識しません。ただし、買戻義務を負っている場合でも、個別財務諸表においては支給品の譲渡時に消滅を認識することができます（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。
買戻義務があるかどうかはどのように判断しますか。
支給先によって加工された製品の全量を買い戻すことを支給品の譲渡時に約束している場合には、企業は支給品を買い戻す義務を負っていると考えられます。その他の場合には、取引の実態に応じて判断する必要があります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第178項）。契約条項だけでなく、支給先が加工品を他社へ販売できるかどうかといった実態を確認します。
支給先から受け取った対価はどのように処理しますか。
収益を認識しないため、負債として処理します。買戻契約を金融取引として処理する場合の定めでは、商品又は製品を引き続き認識するとともに、顧客から受け取った対価について金融負債を認識することとされています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第70項）。買戻義務を負っていない場合は支給対価と支給品の帳簿価額との差額、買戻義務を負っている場合は支給対価の全額が負債の金額になります。
個別財務諸表で支給品の消滅を認識した場合、連結財務諸表で修正は必要ですか。
必要です。支給品の消滅を譲渡時に認識できるのは個別財務諸表に限られ、連結財務諸表では買戻義務を負っている限り支給品の消滅を認識しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第104項）。連結財務諸表の作成時に、支給品を棚卸資産に戻し、対応する負債を計上し直す修正が必要になります。
有償支給取引の取扱いは2024年の改正で変わりましたか。
支給品の消滅の認識と収益を認識しない取扱いを定めた第104項は変更されていません。2024年改正では、2024年のリース会計基準の公表に伴い、買戻契約の取扱いに関する改正が行われています（収益認識に関する会計基準の適用指針 第109-4項）。この改正の適用時期はリース会計基準と同様であり、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されます（リースに関する会計基準 第58項）。
