収益認識の本人・代理人判定【判定フローと設例仕訳】

収益認識における本人・代理人の判定は、売上高を総額で表示するか純額で表示するかを分ける論点です。結論からいえば、財又はサービスが顧客に提供される前に自社がそれを支配していれば本人として対価の総額を収益に計上し、支配していなければ代理人として報酬又は手数料の額（純額）を収益に計上します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第39項、第40項、第43項）。利益は変わらなくても売上高の規模が大きく変わるため、EC・プラットフォーム事業、卸売・小売業、上場準備企業にとって避けて通れない判断です。

本記事では、判定の手順を6つのステップの判定フローに整理し、主たる責任・在庫リスク・価格の設定における裁量権という3つの指標を判定表で比較します。そのうえで、総額表示と純額表示それぞれの設例仕訳、本人と代理人が1つの契約に併存するケースの仕訳、ビジネスモデル別の当てはめと実務の落とし穴までを順に解説します。

本人・代理人判定で何が変わるか（総額表示と純額表示）

顧客への財又はサービスの提供に自社以外の当事者が関与する取引では、自社が本人と代理人のどちらに該当するかで収益の計上額が変わります。本人に該当するときは、財又はサービスの提供と交換に企業が権利を得ると見込む対価の総額を収益として認識します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第39項）。代理人に該当するときは、他の当事者により提供されるように手配することと交換に得る報酬又は手数料の金額、すなわち顧客から受け取る額から他の当事者に支払う額を控除した純額を収益として認識します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第40項）。

純額表示とは、この「受け取る額から支払う額を差し引いた手数料部分だけを収益とする」表示のことです。数値で比べてみます。仕入先の商品（原価36,000円）を自社サイト経由で顧客に45,000円（いずれも税抜）で販売する取引です。

利益はどちらも9,000円ですが、売上高は45,000円と9,000円で5倍の差になります。売上高は企業規模の指標として融資審査や上場審査、取引先の与信判断に使われるため、区分を誤ると財務諸表の信頼性を損ないます。上場準備の監査の過程で総額表示から純額表示への修正を求められ、売上高が大きく減るケースは実務でも少なくありません。

なお、損益計算書の表示科目は基準で具体的に定められていません。結論の背景では、代理人として得る収益を「手数料収益」などとする考え方が例として挙げられたうえで、表示科目を一律に示すことは見送られています（収益認識に関する会計基準 第155項）。また、代理人として行動する履行義務がある場合には、その内容を履行義務に関する情報として注記します（収益認識に関する会計基準 第80-14項）。

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本人・代理人の判定フローチャート（6ステップ）

本人か代理人かの判定は、次の順番で進めると整理しやすくなります。各ステップの根拠となる条項も併記しています。

1. ステップ1　他の当事者が関与しているか：自ら財を製造する場合や、サービスを自ら提供してその支配を顧客に移転する場合は本人であり、そもそも本人・代理人の区分を判定しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第135項）。仕入先・外注先・出店者など他の当事者が関与する取引だけが判定の対象です。
2. ステップ2　顧客に提供する特定の財又はサービスを識別する：判定は契約全体ではなく、顧客に約束した別個の財又はサービスごとに行います。顧客に提供するものが、他の当事者が提供する財又はサービスに対する権利である場合もあります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第41項、第42項(1)）。
3. ステップ3　提供前に支配しているか（3つの類型）：①他の当事者から受領して顧客に移転する財又は他の資産、②他の当事者が履行するサービスに対する権利、③他の当事者から受領し、自社の財又はサービスと統合させるもの、のいずれかを顧客への提供前に支配していれば本人です（収益認識に関する会計基準の適用指針 第42項(2)、第43項、第44項）。
4. ステップ4　法的所有権が瞬時に移転していないか：法的所有権を一瞬だけ取得して直ちに顧客へ移転する場合は、それだけで支配しているとはいえません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第45項）。
5. ステップ5　3つの指標で支配の判断を補強する：主たる責任・在庫リスク・価格の設定における裁量権を考慮します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第47項）。指標は支配の評価を覆すものではなく、単独で用いるものでもありません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第136項）。
6. ステップ6　結論と会計処理：本人なら対価の総額を収益に計上し、代理人なら報酬又は手数料の純額を収益に計上します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第39項、第40項）。代理人に該当する履行義務は注記の対象になります（収益認識に関する会計基準 第80-14項）。

ここでいう「支配」とは、資産の使用を指図し、資産からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力（他の企業が資産の使用を指図して便益を享受することを妨げる能力を含みます）をいいます（収益認識に関する会計基準 第37項）。フローのうち結論を左右するのはステップ3で、ステップ5の指標はその判断を裏付けるための材料と位置付けると迷いにくくなります。

また、履行義務を自社で充足する場合だけでなく、外注先等の他の当事者に履行義務の一部又は全部を充足させる場合でも、企業が本人に該当する可能性があります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第46項）。下請業者を使う元請けの開発業務や保守業務が典型例です。

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3つの指標の判定表（主たる責任・在庫リスク・価格裁量権）

提供前に支配しているかを判定するにあたっては、例えば次の3つの指標を考慮します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第47項）。

1. 主たる責任：財又はサービスを提供するという約束の履行に主たる責任を有していること。通常、顧客の仕様を満たしていることなど受入可能性に対する責任が含まれます。
2. 在庫リスク：顧客への提供前、あるいは支配の移転後（顧客が返品権を持つ場合など）に在庫リスクを有していること。顧客との契約を獲得する前に財又はサービスを獲得している（又は獲得を約束している）ことは、支配を示す可能性があります。
3. 価格の設定における裁量権：顧客が支払う価格を企業が設定していること。ただし、手配サービスから追加の収益を得るために、代理人が一定の価格裁量権を持つ場合もあります。

各指標について、本人を示す事実と代理人を示す事実を並べると次のとおりです。自社の取引をこの表に当てはめ、どちらの列の事実が多いかではなく、どの事実が支配の有無に強く効いているかを確認します。

指標の関連度合いは財又はサービスの性質や契約条件によって異なり、説得力のある根拠となる指標も契約ごとに変わります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第136項）。2つ当てはまるから本人、といった多数決の判定はできません。また、顧客の信用リスク（代金の回収リスク）を自社が負っていることは、判定の指標には含められていません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第136項）。「回収リスクを負っているから本人」という主張は根拠にならない点に注意が必要です。

実務では、表の各行を契約書の条文と業務フローの両方で裏付けます。たとえば「価格を自社で決めている」といっても、仕入先への事前承認が必要で取り分が販売額の一定割合に固定されているなら、手数料に近い構造と評価される余地があります。在庫リスクが無い取引では、なぜ無いのか（返品権の留保、直送スキーム等）と、代わりに負っている経済的リスクがあるかを確かめます。

総額表示と純額表示の設例仕訳

冒頭の数値例を仕訳で確認します。前提は、仕入先の商品を顧客に45,000円で販売し、仕入先への支払額が36,000円の取引です（単位：円、消費税は考慮しません）。

本人の場合（総額表示）

自社が商品を買い取って在庫として保有し、販売価格も自社で決めている場合は、提供前に商品を支配しているため本人に該当し、対価の総額45,000円を収益に計上します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第39項、第44項(1)）。仕入時に「商品36,000／買掛金36,000」を計上したうえで、販売時の仕訳は次のとおりです。

代理人の場合（純額表示）

自社が在庫を持たず、販売された時点で初めて仕入先への債務が確定し、価格も仕入先が決めている場合は、提供前に商品を支配していないため代理人に該当します。顧客から受け取る45,000円から仕入先に支払う36,000円を控除した9,000円を収益に計上します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第40項、第43項）。販売時の仕訳は次のとおりです。

代理人の場合、商品や売上原価は計上されません。仕入先への支払額は収益から控除されるかたちになり、損益計算書に表れるのは手数料部分だけです。

1つの契約で本人と代理人が併存する場合

1つの契約に複数の特定の財又はサービスが含まれている場合、一部は本人、他の一部は代理人に該当することがあります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第41項）。たとえば、自社が導入支援サービス（300,000円）を自ら提供し、あわせて顧客が他社と直接ライセンス契約を結ぶクラウドソフトの手配を行い、ライセンス料120,000円を他社に代わって請求・回収して108,000円を他社に支払うケースです（単位：円）。導入支援は自社が提供するので本人、ライセンスは顧客への提供前に自社が支配していないので代理人となります。

請求書が1枚でも、収益は導入支援の300,000円（総額）とライセンス手配の12,000円（純額）に分かれます。請求単位で一律に総額計上してしまうのは、実務で見かける誤りの一つです。

ビジネスモデル別の判定実務

ECサイト・マーケットプレイス運営

自社で商品を仕入れて販売するECサイトは、在庫リスクを自社が負い、販売価格も自社で決めるのが通常であるため、本人として総額表示となる典型例です。一方、出店者と購入者をつなぐマーケットプレイス型では、商品の提供に主たる責任を負うのは出店者で、運営会社は在庫を持たず、価格も出店者が決めることが多いため、代理人として出店手数料や決済手数料の純額を収益に計上するのが一般的です。

判断が難しいのは中間形態です。運営会社が返品対応や品質保証まで引き受ける場合、配送や検品を自社で行い顧客対応の窓口を一手に担う場合には、主たる責任や在庫リスクの一部を負っていると評価される余地があります。利用規約上だれが履行責任を負う建付けか、実際の運用でどこまでリスクを負担しているかを取引条件ごとに検討します。

小売・卸売業（消化仕入・直送取引）

自社で商品を仕入れ、在庫として保有したうえで販売する取引は本人に該当するのが通常です。他方、百貨店等で見られる消化仕入（売上仕入）では、商品が店頭で顧客に販売された時点で初めて仕入が計上され、小売業者は在庫リスクを負いません。販売の瞬間に法的所有権が仕入先から小売業者を経由して顧客へ移るとしても、それだけでは支配しているとはいえないため（収益認識に関する会計基準の適用指針 第45項）、代理人として純額表示になるケースが多いと考えられます。

注文を受けてから仕入先に発注し、商品を顧客へ直送させる直送取引でも、法的所有権が自社を一瞬経由するだけでは支配の根拠になりません。仕様の決定や検収への関与、価格設定の裁量、返品時のリスク負担といった実態を判定表に当てはめて判断します。

ポイントサイト・広告型ビジネス

ポイントサイトやアフィリエイト型のビジネスでは、まず「だれが顧客で、何を提供しているか」の識別から始めます。広告主を顧客として送客サービスそのものを提供しているのであれば、その部分は自社が本人となり得ます。一方、第三者のサービスが提供されるように手配するにすぎない部分は代理人と評価され得ます。本人の部分と代理人の部分が1つの契約に併存し得るため、特定の財又はサービスごとに判定するという原則が特に重要です（収益認識に関する会計基準の適用指針 第41項、第42項）。

実務で陥りやすい落とし穴

第一に、契約書の形式だけで判断してしまうことです。売買契約の形式をとっていても、在庫リスクや履行責任の実態が伴わなければ本人とは認められません。逆に、業務委託契約の名称でも実態として支配があれば本人に該当します。監査では契約条項と業務フローの両面から確認されるため、判定表に沿って判断の根拠を文書化しておくことが有効です。

第二に、3つの指標を多数決のように使うことです。指標はあくまで支配の評価を助けるもので、どの指標がその取引の支配の評価に効いているかを検討する必要があります（収益認識に関する会計基準の適用指針 第136項）。

第三に、取引価格から除くべき第三者のために回収する額の見落としです。取引価格は財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で、消費税のように第三者のために回収する額は除かれます（収益認識に関する会計基準 第47項）。本人・代理人の判定と併せて、収益の計上額そのものも整理が必要です。

第四に、一度行った判定の放置です。ビジネスモデルの変更、返品条件や価格決定権の見直し、物流機能の内製化などによって支配の状況は変わり得ます。契約更改や新規サービス開始のタイミングで、判定フローを回し直す仕組みを整えておきましょう。

適用状況と最近の改正

収益認識に関する会計基準（2020年改正）は、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されています（収益認識に関する会計基準 第81項）。その後、2024年にリース会計基準の公表に伴う改正が行われ、適用時期はリース会計基準と同様とされています（収益認識に関する会計基準 第83-3項、収益認識に関する会計基準の適用指針 第107-2項）。この2024年改正で適用指針が見直したのは買戻契約の取扱いであり（収益認識に関する会計基準の適用指針 第109-4項）、本人と代理人の区分に関する第39項から第47項の定めは従来どおりです。

まとめ

本人・代理人の判定は、顧客への提供前に財又はサービスを支配しているかという一点に集約されます。本人であれば対価の総額を、代理人であれば報酬又は手数料の純額を収益として認識し、支配の評価にあたっては主たる責任・在庫リスク・価格の設定における裁量権という3つの指標を考慮します。判定は契約単位ではなく特定の財又はサービスごとに行い、1つの契約で総額と純額が併存することもあります。

EC・プラットフォーム、小売・卸売、ポイントサイトなど他の当事者が関与するビジネスモデルでは、売上高の表示金額が大きく変わるだけに、監査対応や上場審査でも重点的に確認される論点です。判定フローと判定表を使って自社の取引を整理したうえで、具体的なケースの判断に迷われた場合は公認会計士へのご相談をおすすめします。公認会計士事務所プライムパートナーズ／株式会社プライムパートナーズコンサルティングでは、収益認識基準の適用支援から上場準備まで一貫してサポートしています。

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参考文献

• 企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第30号 収益認識に関する会計基準の適用指針
• 企業会計基準委員会　企業会計基準第29号 収益認識に関する会計基準

よくある質問

本人と代理人はどのような手順で判定しますか？

顧客に約束した特定の財又はサービスごとに、まず顧客に提供する財又はサービスを識別し、次にそれが顧客に提供される前に自社が支配しているかどうかを判断します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第42項）。提供前に支配していれば本人として総額を、支配していなければ代理人として手数料等の純額を収益に計上します。

3つの指標がすべて揃わないと本人になれないのですか？

いいえ。主たる責任、在庫リスク、価格の設定における裁量権は支配の有無を評価する際に考慮する指標であり、要件ではありません。指標の関連度合いは取引の性質や契約条件で異なるため、支配という原則に照らして総合的に判断します（収益認識に関する会計基準の適用指針 第47項、第136項）。

代理人の場合、仕訳はどうなりますか？

顧客から受け取る額を売掛金等に計上し、他の当事者に支払う額を買掛金や未払金とし、差額だけを手数料収益などとして計上します。商品や売上原価は計上しません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第40項）。

代理人になると利益も減りますか？

いいえ。純額表示になっても、収益から費用を差し引いた利益の金額は変わりません。変わるのは売上高の表示規模であり、売上総利益率などの財務指標や、売上高を基準とする社内目標・与信評価に影響します。

消化仕入はなぜ純額表示になることが多いのですか？

消化仕入では店頭で顧客に販売された時点で仕入が計上されるため、小売業者は在庫リスクを負わず、法的所有権も販売の瞬間に経由するだけです。そのため顧客への提供前に商品を支配しているとは通常いえません（収益認識に関する会計基準の適用指針 第45項）。ただし最終的には、価格設定の裁量や返品リスクの負担など個々の契約条件を踏まえて判定します。