国際財務報告基準（IFRS）の中でも、特に専門的な知識が求められるのがIFRS第2号「株式に基づく報酬」です。本稿では、その中核をなす持分決済型の株式に基づく報酬取引について、関連する条項番号を明記しながら、その会計処理を詳細かつ明瞭に解説いたします。本基準は、企業が株式やストック・オプションといった自社の資本性金融商品を対価として、従業員や取引先から財又はサービスを受け取る取引を対象としています（第2項(a), 付録A）。正確な財務報告を行う上で、本規定の深い理解は不可欠です。
認識と測定の基本原則
株式に基づく報酬取引の会計処理は、まず財やサービスを受け取った事実を財務諸表に反映させる「認識」から始まります。企業は、財を獲得した時、またはサービスを受け取った時に、これらを認識しなければなりません。この認識に伴い、貸借対照表の資本の部には資本の増加が計上されます（第7項）。もし受け取った財やサービスが資産としての認識要件を満たさない場合は、発生時に費用として処理されることになります（第8項）。
測定の基礎
認識した取引をどのような金額で計上するか、という「測定」が次のステップです。持分決済型の取引では、原則として、受け取った財又はサービスの公正価値によって直接測定します（第10項）。ただし、この公正価値を信頼性をもって見積もることができない稀なケースにおいては、例外的に、対価として付与した資本性金融商品の公正価値を参照して間接的に測定することが求められます（第10項）。
取引相手に応じた測定方法
測定の具体的な方法は、財やサービスの提供者が「従業員」であるか「従業員以外」であるかによって異なります。これは、提供されるサービスの価値を直接測定できるかどうかの蓋然性に基づいています。
従業員（及び類似サービス提供者）との取引
従業員から提供されるサービスの公正価値を、客観的かつ信頼性をもって直接見積もることは通常困難です。そのため、IFRS第2号では、従業員との取引については、付与した資本性金融商品の公正価値を参照して測定することが強制されます（第11項, 第12項）。この場合の公正価値は、報酬を付与することが確定した「付与日」の価値を用いて算定します（第11項）。
サービスの認識期間
従業員への報酬費用をいつ認識するかは、権利が確定する条件によって決まります。具体的には、以下の2つのケースに大別されます。
| 権利確定のタイミング | 会計処理 |
|---|---|
| 直ちに権利が確定する場合 | 従業員は既に対価となるサービスを提供済みと推定され、付与日に費用の全額を一括で認識します（第14項）。 |
| 一定期間の勤務が要求される場合 | サービスは将来にわたって提供されると推定され、権利が確定するまでの期間（権利確定期間）にわたって費用を按分して認識します（第15項）。 |
従業員以外の相手先との取引
従業員以外の取引先（例えば、コンサルタントや原材料の仕入先）との取引では、従業員の場合とは逆に、受け取った財又はサービスの公正価値を信頼性をもって見積もれるという反証可能な推定が働きます（第13項）。したがって、原則通り、受け取った財やサービスの公正価値で測定します。この測定は、企業が財を獲得した日、または相手方がサービスを提供した日を基準に行われます（第13項）。
複雑な論点：権利確定条件の取扱い
株式に基づく報酬には、一定の条件（権利確定条件）が付されることが一般的です。この条件の種類によって、付与日の公正価値算定に含めるべきかどうかが異なります。会計処理に重大な影響を与えるため、正確な理解が求められます。
| 権利確定条件の類型 | 付与日公正価値への影響 |
|---|---|
| 勤務条件・非市場型業績条件 （例：3年間の継続勤務、特定の利益目標達成） |
付与日の公正価値算定には含めません。その代わり、権利確定期間の期末ごとに、最終的に権利確定すると見込まれる資本性金融商品の数を見積り、認識する費用を調整します（第19項, 第20項）。 |
| 株式市場条件 （例：目標株価の達成） |
付与日の公正価値算定に織り込んで算定します。一度算定した後は、実際に市場条件が達成されたかどうかにかかわらず、他の条件（勤務条件など）が満たされれば費用を認識します（第21項）。 |
| 権利確定条件以外の条件 （例：特定の期間、株式を売却しないという条件） |
付与日の公正価値算定に織り込んで算定します（第21A項）。 |
権利確定後から契約変更までの会計処理
一度権利が確定し、費用認識が完了した後や、当初の契約条件が変更された場合にも、特有の会計処理が要求されます。
権利確定後の会計処理
権利確定日までに認識した費用（資本の増加額）は、その後に修正することは原則として認められません（第23項）。例えば、権利が確定したストック・オプションが従業員によって行使されずに失効した場合でも、一度認識した費用を事後的に戻し入れることはできません。ただし、資本準備金から利益剰余金へ振り替えるといった、資本内での振替は禁止されていません。
契約条件の変更、取消し及び清算
当初の付与条件を変更する場合、企業は少なくとも、当初の条件が継続した場合に認識されたであろう費用を認識し続けなければなりません（第27項）。その上で、変更内容に応じて追加の会計処理が必要となります。
- 従業員に有利な変更：契約変更によって株式に基づく報酬の公正価値総額が増加した場合、その増加分を追加費用として認識します（第27項, B43項(a)）。
- 権利確定期間中の取消し：企業が一方的に契約を取り消した場合、これは権利確定が加速されたものとみなされ、残りの期間で認識するはずであった費用を直ちに一括で認識しなければなりません（第28項(a)）。
- 権利確定後の買戻し：企業が権利の確定した資本性金融商品を買い戻す場合、支払額のうち買戻日時点の公正価値までは資本からの控除（自己株式の取得と同様）として処理し、それを超える部分は費用として認識します（第29項）。
決済方法に選択権がある場合の会計処理
取引契約において、企業側に決済方法（持分決済か現金決済か）の選択権が与えられている場合があります。この場合、企業に現金で決済すべき現在の義務が存在しない限り、原則として持分決済型の取引として会計処理を進めます（第43項）。実際に決済方法を選択した際の会計処理は以下の通りです。
- 現金決済を選択した場合：その支払いは、資本持分の買戻しとして扱われ、資本からの控除として会計処理されます（第43項(a)）。
- 持分決済を選択した場合：追加の会計処理は必要ありません（第43項(b)）。
まとめ
IFRS第2号における持分決済型の株式に基づく報酬取引は、測定の基礎（財・サービスの公正価値か、資本性金融商品の公正価値か）、取引相手（従業員か否か）、そして権利確定条件の種類によって会計処理が大きく異なります。また、権利確定後の会計処理や契約変更時の対応など、考慮すべき論点は多岐にわたります。これらの規定を正確に適用することは、企業の財政状態と経営成績を適正に表示するために極めて重要です。本記事が、複雑なIFRS第2号の理解の一助となれば幸いです。
IFRS第2号「株式に基づく報酬」のよくある質問まとめ
Q. IFRS第2号における持分決済型株式報酬の会計処理の基本は何ですか？
A. 財やサービスを受け取った時に、その公正価値で費用（または資産）と資本の増加を認識するのが基本です。測定は原則として受け取った財・サービスの公正価値で行いますが、従業員への報酬など、その価値が見積もれない場合は付与した株式やストック・オプションの公正価値で測定します（IFRS第2号 第7項, 第10項）。
Q. 従業員向けのストック・オプションは、いつの価値で測定し、どのように費用計上しますか？
A. ストック・オプションの価値は「付与日」の公正価値で測定します。権利がすぐに確定する場合は付与日に全額を費用計上し、数年間の勤務が必要な場合は、その勤務期間（権利確定期間）にわたって按分して費用計上します（IFRS第2号 第11項, 第14項, 第15項）。
Q. コンサルタントなど従業員以外への株式報酬は、どのように会計処理しますか？
A. 原則として、受け取ったサービスや財の公正価値で測定します。測定日は、サービスや財を受け取った日です。この価値を信頼性をもって見積もれない稀な場合に限り、付与した株式などの公正価値を参照します（IFRS第2号 第13項）。
Q. ストック・オプションの権利確定条件（業績目標など）は、公正価値の算定にどう影響しますか？
A. 条件の種類によって異なります。「株式市場条件」（例：目標株価達成）は付与日の公正価値算定に含めますが、「非市場型業績条件」（例：売上目標達成）や勤務条件は含めません。後者の場合、実際に条件を達成して確定した株式数に応じて、最終的な費用総額を調整します（IFRS第2号 第19項, 第21項）。
Q. 権利確定後にストック・オプションが行使されなかった場合、計上した費用は修正（戻入れ）できますか？
A. いいえ、できません。一度権利が確定し、費用として認識した金額は、その後オプションが失効（行使されずに期限切れ）したとしても、事後的に修正（戻入れ）することは認められていません（IFRS第2号 第23項）。
Q. 業績不振でストック・オプションの条件を変更したり、取り消したりした場合、会計処理はどうなりますか？
A. 条件変更や取消しがあっても、原則として当初の付与日公正価値に基づく費用認識は継続します。従業員に有利な変更があれば、その増加分を追加で費用認識します。権利確定期間中に取り消した場合は、残りの期間に計上予定だった費用を直ちに認識する必要があります（IFRS第2号 第27項, 第28項）。
