新リース会計基準対応！使用権資産の減損処理と実務ポイント

2024年に公表された新しいリース会計基準により、借手のリース取引に関する会計処理が大きく変わりました。国際的な会計基準との整合性を図るため、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの区分が廃止され、原則としてすべてのリース取引において使用権資産とリース負債を計上する単一の会計処理モデルが導入されています。本記事では、この改正に伴う使用権資産の減損処理について、原則的な取扱いから将来キャッシュ・フローの算定、各種特例措置、さらには具体的な実務ケーススタディまで、詳細かつ分かりやすく解説いたします。

リース資産（使用権資産）に対する減損処理の原則

新たなリース会計基準のもとでは、借手のリース取引に対する減損処理の考え方が明確化されました。まずはその原則的な取扱いについて確認します。

単一の会計処理モデルと減損の対象

新しい基準では、借手のすべてのリースについて使用権資産に係る減価償却費およびリース負債に係る利息相当額を計上する仕組みが採用されました〔企業会計基準第35号 BC1.〕。これにより、貸借対照表に計上されるすべての使用権資産が、固定資産の減損に係る会計基準（以下、減損会計基準）の適用対象となります〔適用指針 第68-2項、第143項、企業会計基準第35号 BC4.〕。

減損の兆候把握と損失の測定

使用権資産およびそれを含む資産グループに対する減損処理の手順は、有形固定資産などの通常の固定資産と同様です。具体的には、「減損の兆候の把握」「減損損失を認識するかどうかの判定」「減損損失の測定」というステップを踏みます〔適用指針 第61項〕。認識された減損損失は、合理的な基準に基づいて資産グループの各構成資産（使用権資産を含む）に配分され、それぞれの帳簿価額が減額されます〔適用指針 第61項〕。

リース負債を控除しない理由

IFRS第16号の導入時には、使用権資産とリース負債を一体として減損の単位と捉える議論もありました。しかし、日本基準の減損会計基準は、資産が生み出す将来キャッシュ・フローに基づいて資産価値を評価する構造となっています。そのため、関連するリース負債を控除せず、使用権資産単独（負債を含めない状態）を減損会計の対象とすることが規定されています〔適用指針 第144-3項〕。

将来キャッシュ・フロー見積り時の支払リース料の扱い

減損損失の認識判定や使用価値の算定プロセスにおいて、将来キャッシュ・フローの見積りは極めて重要です。ここでは、リース料の取扱いについて解説します。

将来の支払リース料を除外する根拠

使用権資産を含む資産グループの将来キャッシュ・フローを見積もる際、当該リースに係る将来の支払リース料はキャッシュ・アウト・フロー（マイナス項目）に含めてはいけません〔適用指針 第61項〕。すでに使用権資産が貸借対照表に計上されているため、将来のリース料支払いは「リース負債の元本返済」および「利息の支払」という財務活動に該当します。減損会計における将来キャッシュ・フローは営業活動に基づくものであるべきため、財務活動に係るキャッシュ・フローは除外されます。

対象外リースを含む場合の取扱い

一方で、後述する短期リースなど、減損会計基準の対象外となるリースを含む資産グループの将来キャッシュ・フローを見積もる場合は扱いが異なります。対象外リースに係る将来の支払リース料は、通常の営業費用としてキャッシュ・アウト・フローに含める必要があります〔適用指針 第61項〕。

短期リース及び少額リースに対する適用除外

すべてのリースが厳格な減損処理の対象となるわけではありません。実務負担を考慮した例外規定が設けられています。

簡便的な取扱いの概要

リース期間が1年以内である短期リースや、原資産の価値が低い少額リースについては、リース開始日に使用権資産およびリース負債を計上しない簡便的な取扱いが認められています。この場合、借手のリース料はリース期間にわたって原則として定額法により費用計上されます〔適用指針 第143-5項(1)〕。そして、この簡便法を適用したリースについては、減損会計基準の適用対象外となります〔適用指針 第143-6項〕。

減損会計を適用しない背景

短期リースや少額リースについて資産計上を免除しているのは、金額的または期間的な重要性が乏しく、貸借対照表に計上しなくても財務諸表利用者の判断を大きく誤らせないためです。したがって、これらの重要性の乏しいリースを減損テストの対象外とすることは、リース会計基準の基本的な考え方と整合的であり、企業の過度な実務負担を軽減する目的があります〔企業会計基準第35号 BC5.(1)、BC6.、適用指針 第143-6項〕。

賃貸借処理を継続している旧リース契約の特例

過去から継続している特定のリース契約については、特別な経過措置と減損処理のルールが定められています。

未経過リース料の現在価値によるみなし帳簿価額

企業会計基準第13号の適用初年度開始前より開始された所有権移転外ファイナンス・リース取引において、引き続き通常の賃貸借取引に準じた処理（賃貸借処理）を適用している場合があります〔企業会計基準第35号 注解（注12）1.、適用指針 第60項、第143-7項〕。この場合、厳密な取得原価を遡って算定するのは困難なため、当該リースに係る未経過リース料の現在価値を使用権資産の帳簿価額とみなして減損会計を適用します〔企業会計基準第35号 注解（注12）1.、適用指針 第60項、第143-7項、第144項〕。なお、重要性が低い場合は、割引前の未経過リース料をそのままみなし帳簿価額とする簡便法も認められています〔企業会計基準第35号 注解（注12）1.ただし書き、適用指針 第62項〕。

減損損失の負債計上と規則的取崩し

賃貸借処理を継続しているため、貸借対照表には減額すべき使用権資産が存在しません。そのため、配分された減損損失は資産のマイナスではなく負債として計上されます。計上された負債は、リース契約の残存期間にわたって規則的に取り崩され、各事業年度の支払リース料（費用）と相殺する会計処理が行われます〔企業会計基準第35号 注解（注12）2.、適用指針 第60項、第143項〕。

利息相当額を控除しない方法を採用している場合の特例

リース負債の算定において、利息相当額の取扱いに関する特例を採用している場合の減損処理について解説します。

帳簿価額のみなし計算と配分処理

使用権資産の重要性が乏しい等の理由から、リース料から利息相当額の合理的な見積額を控除しない方法を採用しているケースがあります〔適用指針 第59-2項〕。この場合、減損処理の判定および測定時点における利息相当額を含んだ金額を、使用権資産の帳簿価額とみなして手続きを進めることが可能です〔適用指針 第59-2項〕。また、減損損失を計上する際に利息相当額を控除する場合は、同額をリース負債からも控除し、残りのリース期間にわたり定額法などで配分する処理が認められています〔適用指針 第59-2項〕。

実務ケーススタディ：小売店舗の減損判定

実際のビジネスシーンにおいて、これらの規定がどのように適用されるのか、具体的なケーススタディを通じて確認します。

減損判定と将来キャッシュ・フローの算定

小売業を営む企業は、テナントビルに入居して店舗を運営しており、使用権資産（店舗建物）およびリース負債を計上しています。店舗内の自社保有の内装設備とともに、店舗を一つの資産グループとして管理しています〔適用指針 第61項、第143項〕。当期、店舗が継続的な赤字となり減損の兆候が識別されたため、割引前将来キャッシュ・フローを見積もりました。この際、ビルオーナーへ毎月支払う将来の支払リース料は、財務活動に該当するためキャッシュ・アウト・フローから除外して計算しました〔適用指針 第61項〕。

減損損失の配分と短期リースの免除

支払リース料を除外して高く見積もられた割引前将来キャッシュ・フローであっても、資産グループの合計帳簿価額を下回ったため、企業は減損損失を測定しました。算出された減損損失は、使用権資産と内装設備の各帳簿価額の比率に応じて比例配分され、直接切り下げが行われました〔適用指針 第61項〕。一方で、運営する別の小規模店舗はリース期間が1年未満の短期リースであったため、当初から資産計上しておらず、赤字であっても減損テストの対象から完全に除外されました〔適用指針 第143-5項(1)、第143-6項〕。

参考文献

企業会計審議会 固定資産の減損に係る会計基準

企業会計基準第35号 「固定資産の減損に係る会計基準」の一部改正

企業会計基準適用指針第6号 固定資産の減損に係る会計基準の適用指針

まとめ

改正リース会計基準の導入により、借手のリース取引において計上される使用権資産は、原則としてすべて減損会計基準の対象となります。将来キャッシュ・フローの見積りにおいては、財務活動に該当する将来の支払リース料を除外する点に十分な注意が必要です。一方で、リース期間が1年以内の短期リースや少額リースについては減損テストが免除され、旧リース契約に対する特例的なみなし計算も用意されているなど、実務負担に配慮した仕組みも整えられています。各企業においては、自社のリース契約の性質を正確に把握し、適切な減損判定と会計処理を実施することが求められます。

使用権資産の減損処理に関するよくある質問まとめ

Q.減損会計基準の適用対象となるリース資産は何ですか？

A.改正リース会計基準により、借手の貸借対照表に計上されるすべての「使用権資産」が原則として減損会計基準の適用対象となります〔適用指針 第68-2項、第143項〕。

Q.将来キャッシュ・フローの見積りにおいて、将来の支払リース料はどのように扱いますか？

A.使用権資産を含む資産グループの将来キャッシュ・フローを見積もる際、当該リースに係る将来の支払リース料は財務活動に該当するため、キャッシュ・アウト・フローに含めません〔適用指針 第61項〕。

Q.減損の対象からリース負債を控除することはできますか？

A.できません。日本基準の減損会計は資産が生み出すキャッシュ・フローに基づくため、関連するリース負債を控除せず、使用権資産のみを減損会計の対象とします〔適用指針 第144-3項〕。

Q.リース期間が1年以内の短期リースも減損処理の対象ですか？

A.対象外です。簡便的な取扱いを適用している短期リースや少額リースについては、重要性が乏しいため減損会計基準は適用されません〔適用指針 第143-6項〕。

Q.賃貸借処理を継続している過去のリース契約の帳簿価額はどう算定しますか？

A.厳密な取得原価の算定は困難なため、当該リースに係る「未経過リース料の現在価値」を、使用権資産の帳簿価額とみなして減損会計を適用します〔適用指針 第60項、第144項〕。

Q.賃貸借処理を継続しているリースで認識した減損損失はどのように計上しますか？

A.貸借対照表に使用権資産が計上されていないため、減損損失は負債として計上し、残存期間にわたり規則的に取り崩して各期の支払リース料と相殺します〔適用指針 第60項、第143項〕。