減損会計において、すべての固定資産に対して毎期減損テストを実施することは、企業にとって非常に大きな実務的負担となります。そのため、まずは減損が生じている可能性を示す事象、すなわち「減損の兆候」の有無を把握するプロセスが設けられています。本記事では、減損の兆候の代表例である「営業活動から生ずる損益等の継続的マイナス」について、対象となる損益の範囲や期間的要件、事業計画に基づく特例などを詳細に解説いたします。
営業活動から生ずる損益等の継続的マイナスの意義
減損の兆候判定の目的
減損会計基準においては、対象となるすべての資産や資産グループについて毎期減損損失の測定を行うことは求められていません。実務上の負担を軽減するため、まずは減損が生じている可能性を示す事象（減損の兆候）の有無を把握するステップが設定されています。〔固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書 四 2.(1)〕
継続的マイナスが意味する状況
減損の兆候として最も代表的な事象の一つが、「資産又は資産グループが使用されている営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが、継続してマイナスとなっているか、あるいは、継続してマイナスとなる見込みであること」です。これは、投資に対する収益性が著しく低下しており、帳簿価額を回収できないリスクが高まっている状況を示唆しています。〔固定資産の減損に係る会計基準 二 1. ①〕
「営業活動から生ずる損益」の範囲と把握方法
判定に含まれる損益の範囲
減損の兆候の判定基準となる営業活動から生ずる損益とは、営業上の取引に関連して生ずる損益を指します。当該資産又は資産グループの減価償却費はもちろんのこと、本社費等の間接的に生ずる費用も適切に配分して含める必要があります。また、損益計算書上は営業外損益や特別損益に含まれている項目であっても、たな卸資産の評価損のように性質として営業上の取引に関連して生じた損益であれば、判定の対象に含める必要があります。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(1)〕
判定から除外される損益項目と把握方法
一方で、営業活動に直接関連しない特定の項目は、判定対象の損益から明確に除外されます。実務上は、企業が内部管理目的で作成している管理会計上の損益区分に基づいてこれらの損益を把握することが一般的です。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(1)、第78項〕
| 除外される項目の種類 | 具体例 |
|---|---|
| 財務活動から生ずる損益 | 支払利息、受取利息など |
| 税金関連 | 利益に関連する金額を課税標準とする法人税等 |
| 一時的な損益 | 大規模な経営改善計画等により生じた事業構造改善費用など |
損益とキャッシュ・フローの優先順位
損益とキャッシュ・フローのどちらを用いるべきか
減損の兆候の把握においては、原則として営業活動から生ずる損益を用いることが適切とされています。これは、企業が生み出す将来のキャッシュ・フロー予測において、現金基準に基づくキャッシュ・フローよりも、発生基準に基づく損益の方が有用であると考えられているためです。管理会計上、損益とキャッシュ・フローの両方を把握している企業においては、必ず損益を基準に兆候の有無を判断します。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(3)、第80項〕
キャッシュ・フローのみを管理している場合の取扱い
管理会計上、営業活動から生ずるキャッシュ・フローのみを把握している場合には、そのキャッシュ・フローが継続してマイナスとなっているかによって判定を行います。ただし、キャッシュ・フローを用いて判定する場合、設備の大規模な増強のための支出など、将来の収益獲得に向けた投資キャッシュ・アウトは、減損の兆候を判断するための対象から除外して考える必要があります。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第80項〕
「継続してマイナス」の期間的要件と背景
期間的要件の具体的な定義
「継続してマイナス」に該当するかどうかの判定は、おおむね過去2期の損益がマイナスであったかどうかを基準とします。また、「継続してマイナスとなる見込み」とは、前期の損益がマイナスであり、かつ当期以降の見込みも明らかにマイナスとなる場合を指します。ただし、過去2期がマイナスであったとしても、当期の損益見込みが明らかにプラスに転じる場合は、継続してマイナスには該当しないと判断されます。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(2)、第79項〕
過去2期という期間設定の背景
他基準を参考に過去3期程度とする意見もありましたが、減損の兆候の把握はあくまで減損テストの対象を絞り込むための事前手続きです。兆候に該当したからといって直ちに減損損失が計上されるわけではないため、過度に条件を厳格化して兆候を見落とすことを防ぐ目的から、比較的短い「おおむね過去2期」という基準が採用されました。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第79項〕
事業立上げ時等の計画的マイナスの特例と背景
合理的な事業計画に基づく特例要件
新規事業の立上げ時など、あらかじめ策定された合理的な事業計画において、当初から継続して損益がマイナスとなることが予定されている場合があります。このようなケースでは、実際のマイナス額が事業計画に対して著しく下方に乖離していない場合に限り、減損の兆候には該当しないものとして取り扱う特例が設けられています。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(4)、第81項〕
特例が設けられた実務上の背景
当初から赤字が予定されている事業のマイナスは、投資後の収益性低下による減損リスクを示すものではありません。減損の兆候の本来の意義に照らし合わせ、実現可能な事業計画が事前に承認されており、実際の業績がその計画の範囲内に収まっているのであれば、実務上の負担を考慮して兆候には該当させないという結論に至りました。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第81項〕
実務ケーススタディ
過去2期赤字だが当期黒字化見込みのケース
競合激化により前期および前々期の2期連続で営業赤字を計上している小売店舗のケースです。当期に入り、経営改善策により月次決算推移から当期の通期見込みが明らかに営業黒字となることが確実となりました。この場合、「おおむね過去2期がマイナス」という形式基準には該当しますが、当期見込みが明らかにプラスであるため、継続してマイナスという条件には該当せず、減損の兆候なしと判断されます。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(2)〕
新規事業立上げ時の計画的赤字のケース
新規分野参入のため立ち上げた製造プラントにおいて、初期投資負担から稼働開始後3年間は営業赤字となることが合理的な事業計画で承認されているケースです。稼働開始から2年目が終了し、計画通り2期連続で営業赤字となっていますが、赤字額は計画の範囲内であり著しい下方乖離はありません。この場合、特例要件を満たすため減損の兆候なしとして扱われ、不要な減損テストの手間を省くことができます。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(4)、第81項〕
参考文献
企業会計基準第35号 「固定資産の減損に係る会計基準」の一部改正
企業会計基準適用指針第6号 固定資産の減損に係る会計基準の適用指針
まとめ
減損の兆候のうち「営業活動から生ずる損益等の継続的マイナス」は、実務において最も頻繁に直面する判定基準の一つです。対象となる損益には減価償却費や間接費を含め、支払利息などを除外するといった正確な範囲の把握が求められます。また、「おおむね過去2期」という期間要件や、当期黒字化見込みによる例外、合理的な事業計画に基づく計画的赤字の特例などを正しく理解し適用することで、企業は不要な減損テストの負担を軽減しつつ、適切な会計処理を実施することが可能となります。
減損の兆候に関するよくある質問まとめ
Q.減損の兆候となる「継続的マイナス」の対象となる損益の範囲を教えてください。
A.対象となる損益は、営業上の取引に関連して生ずる損益です。減価償却費や本社費等の間接費用を含める一方、支払利息や利益を課税標準とする税金などは除外します。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(1)〕
Q.損益計算書で営業外費用に計上されている項目も判定に含める必要がありますか？
A.はい、損益計算書上の表示区分にかかわらず、たな卸資産の評価損など、性質として「営業上の取引に関連して生じた損益」であれば判定対象に含める必要があります。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(1)〕
Q.減損の兆候を判定する際、損益とキャッシュ・フローのどちらを優先すべきですか？
A.原則として「営業活動から生ずる損益」を優先して使用します。管理会計上、損益とキャッシュ・フローの両方を把握している場合は、損益に基づいて判定を行います。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第80項〕
Q.「継続してマイナス」とは、具体的に何期連続の赤字を指しますか？
A.おおむね「過去2期」の損益がマイナスであることを指します。ただし、過去2期が赤字でも当期の見込みが明らかにプラスとなる場合は該当しません。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(2)、第79項〕
Q.新規事業で当初から赤字が予定されている場合も、減損の兆候に該当しますか？
A.あらかじめ策定された合理的な事業計画において当初よりマイナスが予定されており、実際のマイナス額が計画から著しく下方に乖離していない場合は、特例として減損の兆候には該当しません。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第12項(4)、第81項〕
Q.キャッシュ・フローで判定する場合、大規模な設備投資の支出はどう扱いますか？
A.設備の大規模な増強のための支出は、減損の兆候を判断するための「営業活動から生ずるキャッシュ・フロー」には含めずに判定を行うと考えられています。〔固定資産の減損に係る会計基準の適用指針 第80項〕
