IFRSを適用する企業にとって、IAS第36号「資産の減損」は避けて通れない重要な会計基準です。特に、企業結合によって生じる「のれん」や、独立してキャッシュ・フローを生まない資産グループである「資金生成単位（Cash-Generating Unit: CGU）」の減損会計は、多くの判断を伴い複雑です。本稿では、IAS第36号におけるCGUとのれんの会計処理について、定義から減損損失の認識に至るまで、条項番号や結論の根拠（BC）を明記しながら、体系的に詳しく解説します。
資金生成単位（CGU）の概念と識別
資産の減損テストは、原則として個々の資産ごとに行いますが、多くの資産は単独でキャッシュ・インフローを生成しません。このような場合に「資金生成単位（CGU）」という概念が必要となります。
CGUの定義と識別の必要性
個別の資産について回収可能価額を算定できない場合、減損テストはその資産が属するCGUに対して行われます。資金生成単位（CGU）とは、他の資産又は資産グループからのキャッシュ・インフローとはおおむね独立したキャッシュ・インフローを生成する、最小の識別可能な資産グループと定義されています（第6項、第68項）。例えば、工場の生産ラインを構成する一つの機械や、特定の路線のみを走る鉄道車両は、それ単独では収益を生み出さないため、より大きな単位であるCGUとして減損を検討する必要があります（第67項）。
CGU識別のポイントと継続性
CGUの識別における最も重要な要素は「キャッシュ・インフローの独立性」です。企業は、経営者が企業の営業活動をどのように監視しているか（例：製品ライン別、事業別、地域別など）や、資産の継続使用または処分に関する意思決定をどのように行っているかを考慮してCGUを識別します（第69項）。一度識別されたCGUは、正当な理由がない限り、毎期継続して同じ方法で識別されなければなりません（第72項）。これにより、会計処理の一貫性が保たれます。
活発な市場が存在する場合の特則
CGUが生産する産出物のすべてが社内で使用される場合であっても、その産出物に「活発な市場」が存在するならば、当該資産グループは独立したCGUとして識別しなければなりません（第70項）。このCGUの使用価値を算定する際には、社内の内部振替価格ではなく、独立企業間取引における将来の市場価格の最善の見積りを用いてキャッシュ・フローを算定する必要があります。これは、外部市場が存在することで、その資産グループが独立してキャッシュ・フローを生成する能力を客観的に測定できるためです（BCZ114項）。
のれんの会計処理とCGUへの配分
企業結合で取得した「のれん」は、それ自体が独立してキャッシュ・フローを生成しないため、減損テストを行うためにはCGUへの配分が不可欠です。
のれんの性質と配分の原則
のれんは、個別に識別できない他の資産から生じる将来の経済的便益を表す資産であり、単独でキャッシュ・フローを生み出しません（第81項）。したがって、減損テストの目的上、取得したのれんは、取得日以降、企業結合のシナジーから便益を得ると見込まれる取得企業の各CGU（またはCGUのグループ）に配分しなければなりません（第80項）。この配分は、のれんの価値がどの事業単位から生み出されているかを明確にするために不可欠です。
のれんを配分する単位（レベル）
のれんが配分されるCGU（またはCGUのグループ）の大きさには、以下の通り下限と上限が定められています（第80項）。この規定は、減損損失が他の好調な事業によって隠蔽されることを防ぐ目的があります（BC150B項）。
| レベル | 要件 |
|---|---|
| 下限 | のれんを内部管理目的で監視している企業内の最小のレベルであること。これは、経営者が事業を管理する実態を反映するためです（BC140項）。 |
| 上限 | IFRS第8号「事業セグメント」で定義された事業セグメント（報告セグメントに集約される前）よりも大きくないこと。 |
配分が完了しない場合の取扱い
企業結合の当初の会計処理が暫定的にしか決定できない等の理由で、のれんの配分を取得した事業年度の末日までに完了できない場合があります。このような場合、その配分は、取得日後の最初の事業年度の末日までに完了させなければなりません（第84項）。
のれんを含むCGUの減損テスト
のれんが配分されたCGUは、他の資産よりも厳格な減損テストが求められます。これは、のれんが償却されないため、その価値が維持されているかを定期的に検証する必要があるためです（BC131G項）。
テストの頻度と時期
のれんが配分されたCGU（またはCGUのグループ）は、減損の兆候の有無にかかわらず、毎年1回、減損テストを実施しなければなりません。また、減損の兆候が識別された場合には、その都度テストが必要です（第90項）。毎年の定期テストは、事業年度中のいつでも実施可能ですが、毎年同じ時期に行う必要があります。ただし、当期中に企業結合で取得したのれんについては、その事業年度の末日までに減損テストを完了させる必要があります（第96項）。
減損テストの実施順序
減損テストを効率的かつ正確に行うためには、正しい順序で進めることが重要です。
- CGU内の個別資産のテスト：まず、のれんを含むCGUに属する個別の資産に減損の兆候がある場合、その個別資産の減損テストを先に行い、必要であれば減損損失を認識します（第98項）。
- CGU全体のテスト：その後、のれんを含むCGU全体の帳簿価額（個別資産の減損損失認識後）と、そのCGUの回収可能価額を比較し、CGU全体の減損テストを行います。
- 全社資産のテスト：本社ビルなど、特定のCGUに合理的に配分できない全社資産がある場合は、複数のCGUを含むより大きな単位で減損テストを行う必要があります（第102項）。
減損損失の認識と配分
CGUの減損テストの結果、帳簿価額が回収可能価額を上回る場合、その差額を減損損失として認識し、CGUを構成する資産に配分します。
減損損失の認識基準と配分順序
CGUの回収可能価額がその帳簿価額を下回る場合、その超過額を減損損失として認識します（第104項）。認識された減損損失は、CGUを構成する資産の帳簿価額を減額するために、以下の順序で配分されます。
| 配分順序 | 内容 |
|---|---|
| ステップ1：のれんへの配分 | まず、当該CGUに配分されているのれんの帳簿価額をゼロになるまで減額します。 |
| ステップ2：他の資産への比例配分 | 減損損失が残っている場合、その残額をCGU内の他の各資産の帳簿価額に比例して配分します。 |
減損損失配分における下限（フロア）
減損損失を各資産に配分する際、資産の帳簿価額を一定額以下に減額することはできません。具体的には、個々の資産の帳簿価額は、以下のうち最も高い金額を下回ってはなりません（第105項）。
- (a) 処分コスト控除後の公正価値（算定可能な場合）
- (b) 使用価値（算定可能な場合）
- (c) ゼロ
この規定は、個々の資産の価値を不当に低く評価することを防ぐためのものです。この下限（フロア）に抵触したために配分できなかった減損損失額は、CGU内の他の資産に比例的に配分されます。
のれんの減損損失の戻入れ禁止
一度認識した減損損失は、将来、減損の兆候がなくなった場合に「戻入れ」が要求されることがありますが、のれんには特別なルールが適用されます。
のれんに関する特則
他の資産とは異なり、のれんについて認識した減損損失は、その後の期間において決して戻入れをしてはなりません（第124項）。これは、のれんの減損会計における最も厳格な規定の一つです。
戻入れが禁止される理由
のれんの減損損失の戻入れが禁止される主な理由は、その後ののれんの帳簿価額の増加は、取得したのれんの価値が回復したものではなく、「自己創設のれん」の増加である可能性が高いからです（第125項）。IAS第38号「無形資産」では自己創設のれんの資産計上を禁止しているため、減損損失の戻入れを認めると、実質的に自己創設のれんを認識することになり、会計基準間の整合性が取れなくなってしまいます（BC190項）。
ケーススタディで理解する実務適用
具体的な設例を通じて、CGUとのれんの減損会計の実務的な適用を見ていきましょう。
小売チェーン店におけるCGUの識別（IE1-IE4）
ある小売チェーンが運営する店舗Xは、仕入やマーケティングを本社に依存していますが、店舗ごとの売上（キャッシュ・インフロー）は独立して把握できます。この場合、キャッシュ・インフローの独立性という観点から、店舗X自体が一個のCGUとして識別される可能性が高いです（第6項）。ただし、企業結合で生じたのれんが店舗単位ではなく地域単位で管理されている場合、のれんの減損テストは店舗X単独ではなく、のれんが配分された「店舗グループ」というより大きな単位で行われます（第80項）。
内部振替価格とCGU（IE5-IE10）
工場Xが製造する中間製品を、全量、社内の工場Yに移送しているケースを考えます。もし中間製品に活発な外部市場が存在する場合、工場Xは独立したキャッシュ・インフローを生み出す能力があるとみなされ、工場X単独でCGUとなります（第70項）。一方、外部市場が存在しない場合、工場Xは独立したキャッシュ・インフローを生まないため、工場Xと工場Yを合わせたグループが最小のCGUとなります。
のれんを含むCGUの減損計算（IE23-IE32）
A国のCGUの帳簿価額が、のれん1,000、その他資産2,000の合計3,000であったとします。減損テストの結果、回収可能価額が1,360と算定された場合、減損損失は1,640（= 3,000 – 1,360）となります。この損失は、まずのれん1,000に全額配分され、のれんの簿価はゼロになります。残りの損失640は、その他資産に配分され、その簿価は1,360（= 2,000 – 640）となります。この減損したのれん1,000は、将来いかなる状況でも戻し入れることはできません（第124項）。
まとめ
IAS第36号における資金生成単位（CGU）とのれんの減損会計は、「キャッシュ・インフローの独立性」に基づくCGUの適切な識別、「内部管理の実態」を反映したのれんの配分、そして「毎年の厳格なテスト」が求められる複雑な領域です。特に、のれんの減損損失は戻入れが一切認められないため、慎重な評価が不可欠です。本稿で解説した基準の条項や背景を理解し、実務において正確な会計処理を行うことが重要です。
のれんとCGUに関するよくある質問まとめ
Q. 資金生成単位（CGU）とは具体的に何ですか？
A. 資金生成単位（CGU）とは、他の資産や資産グループからのキャッシュ・インフローとはおおむね独立したキャッシュ・インフローを生成する、識別可能な最小の資産グループのことです（第6項）。例えば、個別の店舗や、独立して製品を製造・販売できる工場などが該当します。
Q. のれんの減損テストはなぜ毎年実施する必要があるのですか？
A. のれんは耐用年数を確定できないため償却されません。そのため、その帳簿価額が回収可能価額を超えていないことを担保するために、減損の兆候の有無にかかわらず、少なくとも毎年1回、減損テストを行うことが要求されています（第90項、BC131G項）。
Q. CGUに減損損失を配分する際の順序を教えてください。
A. 減損損失は、まずCGUに配分された「のれん」の帳簿価額をゼロになるまで減額するために使用されます。それでも損失が残る場合、残額をCGU内の他の資産の帳簿価額に比例して配分します（第104項）。
Q. なぜ、のれんの減損損失は戻入れができないのですか？
A. 一度減損したのれんの価値が回復したように見えても、それは「自己創設のれん」の創出と区別できないためです。自己創設のれんの資産計上は禁止されているため、整合性を保つ観点から、のれんの減損損失の戻入れは一切認められていません（第124項、第125項）。
Q. のれんを配分するCGUの大きさの上限と下限はありますか？
A. はい、あります。下限は「のれんを内部管理目的で監視している最小レベル」、上限は「IFRS第8号で定義される事業セグメント（集約前）」と定められています（第80項）。これにより、経営の実態を反映しつつ、過度に大きな単位でのれんの減損が隠蔽されることを防ぎます。
Q. 企業結合の年度末までに、のれんのCGUへの配分が完了しない場合はどうすればよいですか？
A. 企業結合の当初の会計処理が暫定的な場合など、やむを得ない理由で取得した事業年度の末日までに配分が完了しないときは、取得日後の最初の事業年度の末日までに配分を完了させなければなりません（第84項）。
