IFRS第2号「株式に基づく報酬」は、ストックオプションなど、企業が株式を用いた報酬取引を行う際の財務報告を定めた国際会計基準です。本基準の目的は、これらの取引が企業の純損益や財政状態に与える影響を適切に反映させることにあります（第1項）。本稿では、その中でも会計処理の起点となる「認識」の要求事項について、関連条項を網羅し、シャープな明確さで詳細に解説いたします。
認識の基本原則：いつ、何を計上するのか
株式に基づく報酬会計の第一歩は、取引を財務諸表にいつ、どのように反映させるかを理解することです。IFRS第2号は、この基本原則を明確に定めています。
財・サービスの受領時に認識
企業は、株式に基づく報酬取引で受け取る、あるいは取得した財又はサービスを、「当該財を獲得した時又はサービスを受け取った時」に認識しなければなりません（第7項）。これは、対価を受け取った時点で経済的実態を財務諸表に反映させるという会計の基本に沿ったものです。
資本または負債の増加を認識
財又はサービスの認識と同時に、その対価として何を渡したかに応じて、貸借対照表の反対側も認識する必要があります。これは取引の種類によって異なります（第7項）。
| 取引の種類 | 認識する勘定 |
|---|---|
| 持分決済型の株式に基づく報酬取引 | 資本の増加を認識します。これは、自社の株式（資本性金融商品）を対価として支払うためです。 |
| 現金決済型の株式に基づく報酬取引 | 負債の増加を認識します。これは、自社の株価等に基づいて算定される現金を支払う義務が生じるためです。 |
費用としての認識：資産計上されない場合の処理
受け取った財やサービスが、常に資産として計上されるわけではありません。IFRS第2号では、資産の要件を満たさない場合の取扱いを定めています。
株式に基づく報酬取引で受け取った財又はサービスが、他のIFRSにおける資産としての認識要件を満たさない場合には、費用として認識しなければなりません（第8項）。費用は通常、財又はサービスの費消（消費）によって発生します（第9項）。
サービスと財における費用認識のタイミング
費用認識のタイミングは、受け取ったものがサービスか財かによって異なります。
- サービスの場合：従業員の労働力などのサービスは、通常、提供されると同時に費消されるため、相手方がサービスを提供した期間に費用が認識されます（第9項）。
- 財の場合：受け取った財が棚卸資産となる場合、その財が販売された時に売上原価として費用認識されます。固定資産となる場合は、減価償却を通じて使用される期間にわたって費用認識されます（第9項）。
ただし、研究開発プロジェクトの研究段階で取得した財のように、そもそも資産の認識要件を満たさない場合は、取得時に直ちに費用として認識することもあります（第9項）。
持分決済型取引の具体的な認識方法
持分決済型取引では、自社の株式やストックオプションを対価とします。その認識は、権利が確定するまでの期間が重要な要素となります。
測定の基礎：公正価値の適用
企業は、受け取った財又はサービスとそれに対応する資本の増加を、原則として「受け取った財又はサービスの公正価値」で直接測定します（第10項）。しかし、従業員以外の者との取引でない限り、この公正価値を信頼性をもって見積もることは困難な場合が多いです。その場合、「付与した資本性金融商品の公正価値」を参照して間接的に測定しなければなりません（第10項）。
権利確定期間がある場合のサービス認識
多くの場合、ストックオプションの権利を得るためには、従業員が一定期間勤務し続けること（権利確定条件）が求められます。この期間を「権利確定期間」と呼びます。
企業は、この権利確定期間にわたって従業員からサービスを受け取ると推定し、サービスの対価である報酬費用を権利確定期間にわたって按分して認識します（第15項）。例えば、3年間の継続勤務が条件であれば、報酬費用の総額を3年間にわたって各期に費用計上します。
直ちに権利が確定する場合のサービス認識
付与した資本性金融商品が直ちに権利確定する場合、従業員は追加の勤務を求められていません。この場合、反対の証拠がない限り、企業は対価となるサービスを「すでに受け取っている」ものと推定します（第14項）。したがって、企業は付与日において、受け取ったサービスの全額を費用として認識し、対応する資本の増加を計上しなければなりません（第14項）。
現金決済型取引の具体的な認識方法
現金決済型取引は、株価に連動した現金を支払う義務を負う取引です。負債として会計処理される点が最大の特徴です。
負債の測定と認識時期
企業は、取得した財又はサービス及び発生した負債を、当該負債の公正価値で測定しなければなりません（第30項）。サービスの認識時期は持分決済型と同様で、従業員がサービスを提供する期間（権利確定期間）にわたって負債を認識していきます（第32項）。直ちに権利が確定する場合は、付与日に全額を負債として認識します（第32項）。
報告期間末の再測定
現金決済型取引の重要な特徴は、負債の再測定です。企業は、負債を決済するまで、各報告期間の末日及び決済日に負債の公正価値を再測定する必要があります。そして、その公正価値の変動額を当期の純損益として認識しなければなりません（第30項）。株価の変動が直接、企業の損益に影響を与えることになります。
決済方法に選択権がある取引の認識
取引の条件によっては、企業または相手方（従業員など）が、資本性金融商品での決済か現金での決済かを選択できる場合があります。誰が選択権を持つかによって会計処理が異なります（第34項）。
相手方（従業員など）に選択権がある場合
相手方に決済方法の選択権がある場合、企業は複合金融商品（負債部分と資本部分から構成される金融商品）を付与したものとして会計処理します（第35項）。
| 構成要素 | 会計処理 |
|---|---|
| 負債部分 | 相手方が現金決済を選択する権利の公正価値に相当します。現金決済型の要求事項（第30項～第33項）に従って会計処理します（第38項）。 |
| 資本部分 | 資本性金融商品による決済を選択する権利の公正価値に相当します。持分決済型の要求事項（第10項～第29項）に従って会計処理します（第38項）。 |
企業に選択権がある場合
企業に選択権がある場合、まず「現金で決済すべき現在の義務があるかどうか」を判定します（第41項）。
- 現金決済の義務がある場合：過去の実務等から現金決済を選択する方針が確立しているなど、実質的に現金決済を回避できない場合です。この場合は、現金決済型の要求事項（第30項～第33項）に従って会計処理します（第42項）。
- 現金決済の義務がない場合：上記以外の場合です。この場合は、持分決済型の要求事項（第10項～第29項）に従って会計処理します（第43項）。
まとめ
IFRS第2号における「認識」は、株式に基づく報酬取引を財務諸表に反映させるための出発点です。基本原則は、財やサービスの受領時に、取引の種類に応じて資本または負債の増加を認識することです。実務においては、持分決済型か現金決済型か、権利確定条件は何か、決済の選択権は誰にあるかといった取引の具体的な内容を正確に把握し、適切な会計処理を行うことが極めて重要です。本基準の適用は複雑な判断を伴うため、専門家への相談も視野に入れることをお勧めします。
IFRS第2号「株式に基づく報酬」の認識に関するよくある質問
Q. 株式報酬はいつ費用として認識すればいいですか？
A. 企業が財を獲得した時、またはサービスを受け取った時に認識します。従業員からのサービスの場合、通常は権利が確定するまでの期間（権利確定期間）にわたって按分して費用計上します（IFRS第2号 第7項）。
Q. ストック・オプションを付与した場合、費用はどのように計上しますか？
A. これは「持分決済型」に該当します。従業員が権利を得るために働く期間（権利確定期間）にわたって、サービスの対価として費用を認識し、対応する資本（資本剰余金など）を増加させます（IFRS第2号 第15項）。
Q. 従業員に付与したストック・オプションが、すぐに権利確定する場合はどうなりますか？
A. 権利確定に特定の勤務期間が要求されない場合、サービスは既に受け取ったものと推定されます。そのため、付与日に受け取ったサービスの全額を費用として認識し、対応する資本を増加させます（IFRS第2号 第14項）。
Q. SAR（株価差額決済型株式評価益権）のような現金決済型の報酬の会計処理は？
A. これは「現金決済型」に該当します。従業員がサービスを提供した時に負債を認識します。この負債は、決済されるまで各報告期間の末日に公正価値で再測定し、その変動額を当期の純損益として認識する必要があります（IFRS第2号 第30項）。
Q. 株式報酬で受け取ったものが資産の要件を満たさない場合はどう処理しますか？
A. 株式に基づく報酬取引で受け取った財やサービスが、棚卸資産などの資産としての認識要件を満たさない場合には、費用として認識しなければなりません。サービスは通常、直ちに費消されるため費用となります（IFRS第2号 第8項）。
Q. 従業員が現金か株式かを選べる株式報酬の会計処理はどうなりますか？
A. 相手方（従業員）に決済方法の選択権がある場合、企業は負債部分と資本部分からなる「複合金融商品」を付与したとみなします。負債部分は現金決済型、資本部分は持分決済型のルールに従って、それぞれ会計処理を行います（IFRS第2号 第35項）。
