国際会計基準（IFRS）の中でも、特に実務上の判断が求められるIAS第36号「資産の減損」。本基準は、企業の資産価値が帳簿価額を実質的に下回っていないかを確認するための重要な会計処理を定めています。しかし、すべての資産が一律に本基準の対象となるわけではありません。本記事では、IAS第36号の適用範囲について、関連する条項（第2項から第5項）に基づき、対象となる資産と除外される資産を網羅的かつ詳細に解説いたします。
IAS第36号の一般的な適用範囲と除外規定
IAS第36号は、原則として、特定の例外を除いたすべての資産の減損会計に適用されます。しかし、一部の資産については、他のIFRS基準書において既に認識や測定に関する詳細な要求事項が定められているため、本基準の適用範囲から除外されています。この適用範囲を正確に理解することは、適切な減損テストを実施する上での第一歩となります。
適用範囲から除外される資産一覧
IAS第36号第2項では、本基準の適用対象外となる資産が具体的に列挙されています。これらの資産は、それぞれ専門の基準書に減損に関する規定、あるいはそれに類する評価規定が存在するためです。以下に、除外される資産とその根拠となる関連基準書をまとめます。
| 除外される資産 | 関連するIFRS基準書 |
|---|---|
| 棚卸資産 | IAS 第2号「棚卸資産」 |
| 契約資産、および契約の獲得・履行コストから生じる資産 | IFRS 第15号「顧客との契約から生じる収益」 |
| 繰延税金資産 | IAS 第12号「法人所得税」 |
| 従業員給付から生じる資産 | IAS 第19号「従業員給付」 |
| IFRS 第9号の範囲に含まれる金融資産 | IFRS 第9号「金融商品」 |
| 公正価値で測定される投資不動産 | IAS 第40号「投資不動産」 |
| 売却コスト控除後の公正価値で測定される生物資産 | IAS 第41号「農業」 |
| IFRS 第17号の範囲に含まれる保険契約から生じる資産等 | IFRS 第17号「保険契約」 |
| 売却目的で保有する非流動資産（又は処分グループ） | IFRS 第5号「売却目的で保有する非流動資産及び非継続事業」 |
除外の根拠について
第3項で補足されている通り、これらの資産がIAS第36号の適用範囲から除外される主な理由は、適用される個別のIFRS基準書に、既に資産の認識及び測定（価値の評価や減損を含む）に関する要求事項が含まれているためです。例えば、棚卸資産についてはIAS第2号で低価法が定められており、金融資産についてはIFRS第9号で期待信用損失モデルが要求されています。これにより、会計基準間の重複や矛盾を避け、各資産の特性に応じた適切な会計処理が確保されています。
IAS第36号が適用される特定の金融資産
前述の通り、IFRS第9号の範囲に含まれる金融資産の多くはIAS第36号の適用対象外です。しかし、第4項では例外的に、特定の種類の金融資産については、IFRS第9号ではなくIAS第36号の減損規定を適用することが明確にされています。これらは主に、企業グループ内での投資に関連するものです。
減損テストの対象となる投資
以下の投資については、その他の金融資産とは異なり、IAS第36号に従って減損の兆候を把握し、必要に応じて減損テストを実施しなければなりません。
| 対象となる投資の種類 | 定義されている基準書 |
|---|---|
| 子会社に対する投資 | IFRS 第10号「連結財務諸表」 |
| 関連会社に対する投資 | IAS 第28号「関連会社及び共同支配企業に対する投資」 |
| 共同支配企業に対する投資 | IFRS 第11号「共同支配の取決め」 |
これらの個別財務諸表における投資の評価には、IFRS第9号の期待信用損失モデルではなく、IAS第36号の減損モデルが適用される点に十分な注意が必要です。
再評価モデルで計上される資産への適用
IAS第36号は、原価モデルで計上される資産だけでなく、再評価モデルで計上される非金融資産にも適用されます。第5項では、この点が明確にされています。
再評価資産と減損テスト
IAS第16号「有形固定資産」やIAS第38号「無形資産」では、取得原価で計上する「原価モデル」の他に、公正価値で定期的に再評価する「再評価モデル」の採用が認められています。資産を再評価モデルにより再評価額（公正価値）で計上している場合であっても、減損の兆候があれば本基準書に基づく減損テストが必要となります。
ただし、再評価の実施直後においては、減損テストの要否について実務的な指針が示されています。これは、再評価額（公正価値）と回収可能価額の算定要素に共通点が多いためです。
処分コストが減損判定に与える影響
再評価した資産の減損判定において、処分コストの重要性が増します。公正価値と、回収可能価額の一方の構成要素である「処分コスト控除後の公正価値」との唯一の差異は、処分の直接増分コストの有無です。この処分コストの大きさによって、減損テストの要否に関する判断が異なります。
- 処分コストが無視できる場合
再評価した資産の回収可能価額は、その再評価額（公正価値）に極めて近いか、それを上回ると考えられます。このため、再評価を実施した直後においては、当該資産が減損している可能性は低く、原則として回収可能価額を別途見積る必要はありません。 - 処分コストが無視できない場合
処分コスト控除後の公正価値は、定義上、再評価額（公正価値）よりも低くなります。この状況で、もう一つの回収可能価額の構成要素である「使用価値」が再評価額を下回る場合、資産は減損していることになります。したがって、企業は再評価を実施した後であっても、減損の兆候を判定し、必要に応じて本基準書を適用して減損テストを行わなければなりません。
まとめ
IAS第36号「資産の減損」の適用範囲を正しく理解することは、IFRSに準拠した財務報告を作成する上で不可欠です。本基準は多くの資産に適用されますが、棚卸資産やIFRS第9号対象の金融資産など、他の基準書でカバーされる重要な除外項目が存在します。一方で、子会社投資などの特定の金融資産や、再評価モデルで会計処理される有形・無形資産は明確に適用範囲に含まれます。特に再評価資産については、処分コストの重要性を考慮した上で減損テストの要否を判断する必要がある点を認識しておくことが重要です。
IAS第36号「資産の減損」の適用範囲に関するよくある質問まとめ
Q. IAS第36号「資産の減損」が適用されない資産にはどのようなものがありますか？
A. 棚卸資産(IAS第2号)、契約資産(IFRS第15号)、繰延税金資産(IAS第12号)、IFRS第9号の範囲の金融資産、公正価値で測定される投資不動産(IAS第40号)、売却目的保有の非流動資産(IFRS第5号)などが適用範囲から除外されます。これらは他の専門的なIFRSで会計処理が定められているためです。
Q. なぜ棚卸資産や繰延税金資産はIAS第36号の減損テストの対象外なのですか？
A. これらの資産には、それぞれIAS第2号「棚卸資産」やIAS第12号「法人所得税」といった個別の会計基準が存在し、その中で認識や測定（評価損の計上など）に関する要求事項がすでに定められているため、IAS第36号の適用は不要とされています。
Q. すべての金融資産がIAS第36号の適用範囲から除外されるのですか？
A. いいえ、すべてではありません。子会社、関連会社、共同支配企業への投資は、IFRS第9号の範囲外であり、IAS第36号に基づく減損テストの対象となります。これら以外のほとんどの金融資産の減損は、IFRS第9号の「予想信用損失モデル」に従って処理されます。
Q. 再評価モデルを採用している有形固定資産（土地や建物など）にIAS第36号は適用されますか？
A. はい、適用されます。IAS第16号「有形固定資産」やIAS第38号「無形資産」に基づき、再評価モデル（公正価値で計上するモデル）を適用している資産も、IAS第36号の減損会計の対象となります。
Q. 再評価したばかりの資産でも、減損テストが必要になる場合はありますか？
A. はい、あります。特に、資産の処分コストが無視できないほど大きい場合です。この場合、再評価額（公正価値）が「処分コスト控除後の公正価値」を上回るため、使用価値が再評価額を下回ると減損が発生する可能性があります。そのため、再評価後であっても減損の兆候を判定し、必要に応じて減損テストを実施します。
Q. IFRS第5号で「売却目的保有」に分類された資産の減損は、IAS第36号で処理しますか？
A. いいえ、処理しません。IFRS第5号に従って「売却目的保有」に分類された非流動資産は、IAS第36号の適用範囲から除外されます。これらの資産の減損処理は、IFRS第5号に定められた測定ルール（帳簿価額と売却コスト控除後の公正価値のいずれか低い方で測定）に従います。
