国際会計基準（IFRS）におけるIAS第16号「有形固定資産」は、企業の重要な資産である有形固定資産の会計処理を定める基準です。特に、資産を最初に認識した後の測定方法は、企業の財政状態や経営成績に大きな影響を与えます。本記事では、IAS第16号で規定されている「認識後の測定」について、原価モデルと再評価モデルという2つの主要な会計処理モデルを、関連する条項番号を網羅しながら詳細に解説いたします。
会計方針の選択
企業は、有形固定資産を財務諸表に計上した後、その後の期間においてどのように測定するかについて、会計方針を選択する必要があります。IAS第16号では、「原価モデル」または「再評価モデル」のいずれかを会計方針として選択し、その方針を有形固定資産の1つのクラス全体に適用することが求められています（第29項）。どちらのモデルを採用するかは、企業の経営戦略や資産管理の方針に基づき慎重に決定されるべき重要な事項です。
有形固定資産のクラスとは
会計方針を適用する単位となる「有形固定資産のクラス」とは、性質及び企業の営業における用途が類似した資産のグループを指します（第37項）。これにより、類似の資産グループ内で会計処理の一貫性を確保します。IAS第16号では、以下のような例が示されています。
| クラスの例 | 内容 |
|---|---|
| 土地 | 建物が建っていない土地など |
| 土地及び建物 | オフィスビル、工場、倉庫など |
| 機械装置 | 製造ラインで使用される機械など |
| 車両 | 船舶、航空機、自動車など |
| 器具及び備品 | オフィス家具や什器備品など |
| 果実生成型植物 | 農業などで果実を生成する植物 |
特定の自己使用不動産に関する特例
一定の要件を満たす企業は、自己使用不動産について特例的な会計処理を選択できます。投資ファンドを運営する企業などが保有する自己使用不動産について、企業はIAS第16号の規定にかかわらず、IAS第40号「投資不動産」で定められる公正価値モデルを適用することを選択できます（第29A項）。この特例を適用する場合、当該不動産は独立したクラスの有形固定資産として扱わなければなりません（第29B項）。
原価モデル（Cost Model）
原価モデルは、客観的で検証可能性が高い測定方法です。このモデルを選択した場合、有形固定資産は、その取得原価から、その後の減価償却累計額及び減損損失累計額を控除した価額で計上されます（第30項）。この方法は、資産の取得時の支出に基づいて評価するため、市場価値の変動に影響されず、安定した帳簿価額を維持できる点が特徴です。
| 項目 | 内容 |
|---|---|
| 計算式 | 取得原価 － 減価償却累計額 － 減損損失累計額 |
| 特徴 | 客観性と検証可能性が高い。市場価値の変動を反映しない。 |
| 参照基準 | 減価償却（第43項～第62項）、減損損失（第63項及びIAS第36号） |
再評価モデル（Revaluation Model）
再評価モデルは、資産の公正価値を財務諸表に反映させるための測定方法です。このモデルを適用できるのは、公正価値が信頼性をもって測定できる有形固定資産項目に限られます（第31項）。資産の時価を帳簿価額に反映させるため、より実態に近い財政状態を示すことができますが、会計処理は原価モデルに比べて複雑になります。
再評価額での計上と再評価の頻度
再評価モデルでは、有形固定資産は再評価額で計上されます。再評価額とは、再評価日現在の公正価値から、その後の減価償却累計額及び減損損失累計額を控除した額です（第31項）。再評価は、帳簿価額が報告期間末日現在の公正価値と大きく異ならないような十分な頻度で定期的に行う必要があります。
| 公正価値の変動 | 再評価の頻度の目安（第34項） |
|---|---|
| 多額で乱高下がある項目 | 毎年の再評価が必要となることがある |
| 変動が大きくない項目 | 3年から5年ごとの再評価で十分な場合がある |
再評価の会計処理方法
有形固定資産を再評価する際、再評価日現在の減価償却累計額は、以下のいずれかの方法で処理されます（第35項）。どちらの方法を採用しても、再評価後の資産の帳簿価額は同額になります。
| 処理方法 | 内容 |
|---|---|
| 方法(a)：帳簿価額の修正 | 資産の帳簿価額（減価償却累計額控除前）を再評価額と整合するように比例的に修正し、減価償却累計額も同様に修正する方法です（第35項(a)）。 |
| 方法(b)：相殺消去 | 減価償却累計額を、資産の帳簿価額（減価償却累計額控除前）と相殺消去し、純額を公正価値に修正する方法です（第35項(b)）。 |
クラス全体への適用
再評価モデルを適用する場合、恣意的な資産選択を避けるため、ある有形固定資産項目を再評価する際には、当該資産が属するクラス全体を再評価しなければなりません（第36項）。同じクラス内の資産は、取得原価と再評価額が混在することを防ぐため、原則として同時に再評価します（第38項）。ただし、クラス内の資産を短期間でローリング方式（循環方式）で再評価することは認められています。
再評価差額の会計処理
再評価によって生じた帳簿価額の増減（再評価差額）は、その性質に応じて純損益またはその他の包括利益として処理されます。
- 再評価による増加（利得）：資産の帳簿価額が増加した場合、その増加額は原則としてその他の包括利益（OCI）に認識し、資本の部において「再評価剰余金」として累積します。ただし、過去に純損益で認識した同じ資産の再評価による減少額を戻し入れる範囲では、純損益（P/L）に認識します（第39項）。
- 再評価による減少（損失）：資産の帳簿価額が減少した場合、その減少額は原則として純損益（P/L）に認識します。ただし、その資産に関する再評価剰余金の残高がある場合は、その残高を限度としてその他の包括利益（OCI）に認識し、再評価剰余金を取り崩します（第40項）。
再評価剰余金の振替と税効果
資本の部に計上された再評価剰余金は、当該資産の認識が中止（売却や除却など）された際に、純損益を通さずに直接、利益剰余金に振り替えることができます（第41項）。また、資産が使用されている期間に、再評価後の帳簿価額に基づく減価償却額と当初の取得原価に基づく減価償却額との差額を、毎期利益剰余金に振り替えることも可能です（第41項）。なお、有形固定資産の再評価に伴う法人税等の影響は、IAS第12号「法人所得税」に従って会計処理されます（第42項）。
まとめ
IAS第16号における有形固定資産の認識後の測定には、客観性を重視する「原価モデル」と、資産の時価を反映する「再評価モデル」の2つの選択肢があります。企業は自社の資産の性質や管理方針を考慮し、いずれかの会計方針を選択し、クラス全体に一貫して適用する必要があります。原価モデルは簡潔な一方、再評価モデルはより実態に近い財務情報を提供するものの、公正価値の算定や複雑な会計処理が求められます。自社にとって最適なモデルを選択することが、適切な財務報告を行う上で極めて重要です。
IAS第16号「有形固定資産」の認識後の測定に関するよくある質問
Q. IAS第16号における有形固定資産の認識後の測定モデルには何がありますか？
A. 企業は「原価モデル」または「再評価モデル」のいずれかを会計方針として選択します。この選択は、土地や建物といった同じ性質・用途の資産グループ（クラス）全体に適用しなければなりません（第29項）。
Q. 原価モデルとはどのような会計処理ですか？
A. 原価モデルとは、有形固定資産を取得したときの原価から、その後の減価償却累計額と減損損失累計額を差し引いた金額で資産を計上する方法です（第30項）。
Q. 再評価モデルとはどのような会計処理ですか？
A. 再評価モデルは、公正価値が信頼性をもって測定できる資産に適用できます。資産を再評価日時点の公正価値（時価）で計上し、そこからその後の減価償却累計額と減損損失累計額を差し引いて計上する方法です（第31項）。
Q. 再評価はどのくらいの頻度で行う必要がありますか？
A. 再評価の頻度は、資産の公正価値の変動に応じて決まります。価値の変動が激しい資産は毎年の再評価が必要な場合もありますが、変動が少なければ3～5年ごとの再評価で十分な場合もあります。帳簿価額が期末の公正価値と大きく乖離しないようにすることが重要です（第34項）。
Q. 再評価によって資産価値が変動した場合、どのように会計処理しますか？
A. 価値が増加した場合、その増加額は原則として「その他の包括利益」に計上し、「再評価剰余金」として資本に累積します（第39項）。価値が減少した場合は、原則として「純損益」に損失として計上します（第40項）。ただし、過去の処理との関連で例外的な処理もあります。
Q. 特定の資産だけを選んで再評価モデルを適用することはできますか？
A. いいえ、できません。再評価モデルを適用する場合、その資産が属するクラス（例：機械装置全体）のすべての資産を同時に再評価する必要があります。資産を選択的に再評価することは認められていません（第36項、第38項）。
